新《政府会计制度》实施难点解析<br/>——财务会计核算模式

新《政府会计制度》实施难点解析
——财务会计核算模式

2018-04-01□罗萍

山西财税 2018年8期

关键词：会计科目政府会计制度权责

□罗萍

一、财务会计核算模式

政府会计由财务会计和预算会计构成。

新《政府会计制度》（以下简称《新制度》）所说的财务会计是指以权责发生制为基础对行政事业单位发生的各项经济业务或者事项进行会计核算，主要反映和监督行政事业单位财务状况、运行情况和现金流量等的会计。

（一）财务会计核算基础

行政事业单位财务会计核算实行权责发生制。

权责发生制，又称应收应付制，是指以取得收取款项的权利或支付款项的义务为标志来确定本期收入和费用的会计核算基础。

凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。

权责发生制可以准确、完整的反映行政事业单位资产负债、运行成本等情况，提供更为全面和准确的财务状况、公共服务成本等信息，为部门预算编制提供更科学的依据。但权责发生制也有其局限性，收入、费用和现金收支不对等，无法通过收入、费用来反映行政事业单位实实在在的现金。

（二）财务会计要素

《新制度》明确了财务会计核算要素包括资产、负债、净资产、收入和费用五个要素。

资产是指行政事业单位过去的经济业务或者事项形成的，由行政事业单位控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。行政事业单位在对资产进行计量时，一般采用历史成本。

负债是指行政事业单位过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出行政事业单位的现时义务。行政事业单位在对负债进行计量时，一般采用历史成本。

净资产是指行政事业单位资产扣除负债后的净额。

收入是指报告期内导致行政事业单位净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。

费用是指报告期内导致行政事业单位净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出。

（三）财务会计科目

财务会计共设置77个一级科目。

1.资产类科目

资产类一级科目35个。原《行政单位会计制度》资产类一级科目17个，原《事业单位会计制度》资产类一级科目17个，与原《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》相比，《新制度》资产类科目数量大大增加。在使用资产类会计科目时，需要会计人员注意，部分会计科目是行政事业单位通用的，如“库存现金”“银行存款”“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”“预付账款”“其他应收款”“固定资产”等；部分会计科目仅限于事业单位使用，如“短期投资”“应收票据”“应收账款”“长期股权投资”等。

2.负债类科目

负债类一级科目16个。原《行政单位会计制度》负债类一级科目8个，原《事业单位会计制度》负债类一级科目11个，与原《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》相比，《新制度》负债类科目数量增加了。在使用负债类会计科目时，会计人员要把握，一些会计科目是行政事业单位通用的，如“应缴财政款”“应付职工薪酬”“应付账款”“其他应付款”“长期应付款”等；一些会计科目仅限于事业单位使用，如“短期借款”“应付票据”“预收账款”“长期借款”等。

3.净资产类科目

净资产类一级科目7个。原《行政单位会计制度》净资产类一级科目5个，原《事业单位会计制度》净资产类一级科目9个，与原《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》相比，《新制度》净资产类科目数量增减变化不大。但是由于财务会计实行权责发生制，不再实行双分录核算，因此净资产类科目最大的变化是取消了原《行政单位会计制度》中的“资产基金”“待偿债净资产”等会计科目；取消了原《事业单位会计制度》中的“非流动资产基金”等会计科目。

4.收入类科目

收入类一级科目11个。原《行政单位会计制度》收入类一级科目2个，原《事业单位会计制度》收入类一级科目6个，与原《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》相比，《新制度》收入类科目数量有所增加。收入类科目的主要变化，一是由于《新制度》适用于行政事业单位，因此将原行政事业单位会计科目进行了整合，原行政单位的“财政拨款收入”科目和事业单位的“财政补助收入”科目统一为“财政拨款收入”科目；二是新增了“非同级财政拨款收入 ”科目；三是将原制度“其他收入”科目中的部分二级科目变为一级科目，包括“投资收益”“捐赠收入”“利息收入”“租金收入”等，实质并无变化。

5.费用类科目

费用类一级科目8个。原《行政单位会计制度》支出类一级科目2个，原《事业单位会计制度》支出类一级科目5个，与原《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》相比，《新制度》费用类科目数量有所增加。费用类科目主要变化，一是设置了行政事业单位通用的“业务活动费用”科目，核算单位为实现其职能目标，依法履职或开展专业业务活动所发生的各项费用；二是设置了适用于事业单位的“单位管理费用”科目，核算事业单位本级行政及后勤管理部门开展管理活动发生的各项费用。

二、财务会计核算的难点

（一）财务会计核算的范围

按照《新制度》的要求，行政事业单位在同一会计核算系统中，既要进行财务会计的核算，同时也要进行预算会计的核算。财务会计反映行政事业单位的财务状况和运行成本等信息。需要会计人员特别注意的是，《新制度》强化了财务会计的功能，行政事业单位财务会计核算的范围是行政事业单位发生的全部经济业务和事项。同时，《新制度》扩大了行政事业资产的核算范围，增加了“公共基础设施”“政府储备物资”“文物文化资产”“保障性住房”的核算内容，确保行政事业单位能够全面核算各类资产。

（二）权责发生制核算的难点

对行政事业单位来说由于长期采用收付实现制，期末无需对本期的收入和支出进行调整，核算比较简单。但是《新制度》财务会计核算全面实行权责发生制，因此会计科目设置和账务处理中体现了权责发生制的要求，相较原制度核算的难度加大了。一是对固定资产、公共基础设施、保障性住房要求计提折旧，对无形资产要求进行摊销，需要会计人员掌握计提折旧和进行摊销的方法，确定折旧和摊销的年限；二是要求计提坏账准备，核算待摊费用、预提费用、预计负债等；三是要求行政事业单位核算应收款项和应付款项，这些业务对行政事业单位来说是全新的业务，对于行政事业单位的会计人员是一种挑战。

三、财务会计账务处理方法

财务会计账务处理方法的应用，要把握三个关键点。一是财务会计在核算基础上，经济业务和事项采用权责发生制进行账务处理，因此确定本期收入和费用以取得收取款项的权利或支付款项的义务为标志；二是围绕财务会计的五大要素以及财务会计的77个一级科目进行账务处理；三是对全部的经济业务和事项进行账务处理。现举例说明《新制度》财务会计核算的方法。

例：某事业单位实行国库集中支付制度。假设20XX年11月份－12月份发生以下经济业务。

（1）11月15日，购入不需要安装的设备验收合格，收到购买设备的发票等相关原始凭证，购货发票上注明的金额为500万元，未支付款项。

借：固定资产 5000000

贷：应付账款 5000000

（2）11月30日，计提从事业务活动人员的工资7万元，计提行政部门人员的工资3万元。

借：业务活动费用 70000

单位管理费用 30000

贷：应付职工薪酬 100000

（3）12月3日，收到“财政授权支付额度到账通知书”，通知书中注明的本月授权额度为20万元。

借：零余额账户用款额度 200000

贷：财政拨款收入 200000

（4）12月5日，收到从财政专户返还的事业收入15万元。