浅析上市公司关联交易审计风险

张太峰

[摘 要] 随着证券市场的不断完善和经济快速发展的影响，为了在竞争激烈的全球化环境中处于领先地位，上市公司通常会通过兼并、购买、重组和产业链横向、纵向、一体化等手段取得其他企业的控制权或者进行合资、联营和合作经营。由于关联企业往往存在特定的经济利益关系，不少公司利用隐蔽的关联方交易进行财务造假，以达到粉饰财务报表、输送经济利益的目的。由于关联方交易具有自身的独特性，交易往来错综复杂且不易识别，其审计风险也通常较高，也是审计人员进行审计时需要特别关注的对象。基于当前关联方交易舞弊类型和手段，分析了上市公司关联方交易审计存在的困难和问题，并从注册会计师角度提出具体的预防对策。

[关键词] 上市公司；关联交易；舞弊

[中图分类号] F640 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043（2018）03-0151-02

一、引言

近年来，证监会对一系列利用关联方交易进行财务舞弊的上市公司进行了严厉的行政处罚，如雅百特、舜天船舶和宝硕股份等。从这些利用关联交易进行财务舞弊的案件中，可以看出这些上市公司通过隐蔽的关联方关系进行关联方交易来达到虚增收入利润、转移资产的目的。然而在这些处罚案件中，负责审计财务报表的注册会计师们通常没有尽到勤勉义务，对这类错综复杂和有意隐瞒的关联方交易舞弊行为没能保持良好的职业谨慎性，没能正确评估其中的审计风险，没能识别出上市公司存在的关联方交易舞弊行为，最终导致审计失败，部分注册会计师也因此受到了证监会的处罚。所以，无论是理论还是实务方面，关联方交易都是审计领域一项重要的研究内容。

二、关联交易舞弊的主要类型

（一）担保业务

许多集团企业会对其拥有的优质资产进行剥离包装上市，成为上市公司的子公司常常是集团内部重要的筹资工具。当母公司和集团内其他子公司的财务出现资金困难和资金需求时，上市公司可能会成为借款的担保方，如果借款公司的财务危机难以解决甚至进一步扩大，作为借款担保方的上市公司就会承担巨大的财务压力进而产生舞弊的动机；同样，作为重要壳资源的上市公司如果出现财务危机，集团内公司也会为其提供担保，帮助上市公司掩盖财务压力，甚至帮助其财务舞弊。

（二）购销业务

上市公司与母公司及集团内其他子公司之间会存在广泛的合作联系，集团内部的产品购销常常会被用来进行关联方交易舞弊。当上市公司出现严重亏损、被特别处理或需要募集资金时，就需要关联方交易来为其虚增利润粉饰报表，上市公司会虚构关联方交易虚增收入或者向关联公司收取巨额费用充当营业收入，甚至转移当期发生的成本费用或者债务到关联公司中；当上市公司需要隐藏利润和调节所得税时，可以替关联公司分担成本和费用。购销业务是现代企业最常见的生产经营活动，也是关联交易之中最普遍的交易方式，也是最容易出现财务舞弊的关联交易形式。

（三）提供或接受劳务

上市公司接受集团内关联公司提供的劳务服务而只是象征性的付给关联公司部分费用，通过这种方式将自身成本费用转嫁给关联公司提升利润；或者集团公司通过向上市公司收取大额服务费用或咨询费用，并没有实质性交易或劳务发生，以此来转移上市公司资产，损害中小投资者的利益。

（四）资金往来

由于上市公司拥有广泛的筹融资渠道，能较为容易的募集到生产经营所需资金，上市公司的控股公司会将其当做集团筹融资的主要途径，控股公司拥有上市公司的控制权，会利用大股东的身份通过各种渠道长期占用上市公司募集来的资金，因此，上市公司与集团公司之间资金的频繁拆借可能会形成大股东占款的关联交易，也是上市公司关联交易舞弊的重要手段。

（五）资产转移

在IPO过程中，上市公司为了保证顺利上市会将盈利能力较弱的资产打包转给集团内公司，即便在成功上市之后，为了保证自己的盈利能力和资产优质，也会通过这种方法与集团公司之间进行资产转移，资产转移是上市公司操纵利润的主要方式。

（六）其他方式

包括委托托管业务、委托代理业务、捐赠、资产交换、联合开发协议和开发项目成果转移、无形资产使用权许可；对外代表或被代表进行相关债务结算业务等，这些关联交易形式不易出现，但都是关联企业之间重大的、特殊的关联交易，这些特殊的交易形式也是审计需要重点关注的舞弊风险之一。

三、关联交易的舞弊手段

（一）非公允关联交易

由于关联公司之间本质是集团内部利益共同体，关联方之间进行的关联交易很可能通过内部价款或口头协议等方式签订不公允的交易合同，由此达到利润操控的目的。我国的企业会计准则并没有明确规定关联交易需要披露全部交易细节、价格和条款，这就会让关联公司之间的交易存在利润操纵的空间，利用交易合同定价，彼此之间的高买低买或低买高卖来操控利润。

（二）成本费用转置操控利润

一些公司为了达到集团内部的指标或者国资委下达的利润收入指标，会通过成本费用的归集和分摊方式来减少费用，上市公司会通过交易将本期的成本费用转卖给关联公司，或者通过控股公司将以前年度的分配资金回收等方式虚增收入，减少费用。

（三）故意隐瞒关联交易

故意隐瞒重要关联交易往来或部分交易事实、条款以及迟迟不披露相关的交易信息，隐瞒委托其他关联公司进行资产管理或财务管理等重要事项，隐瞒关联交易相关的重大诉讼，上市公司常常通過上述手段来掩饰重要关联方信息来实现财务舞弊。

四、关联交易舞弊审计困难及问题

（一）现行审计准则和审计方法存在缺陷

我国的企业会计准则每年都要进行重新修订以便与国际会计准则进行趋同，与之相配套的审计准则也是年年翻新来适应新准则的变化，但是我国审计准则中关于上市公司关联交易审计的具体准则多为描述性和指导性的条款，缺乏更为详尽的审计程序和审计方法，审计人员常常只能根据自己的审计经验来对交易条款等具体细节进行判断，缺乏实质性的参考和指导。

（二）关联交易的审计难度较大

与一般的市场公允交易不同，关联交易的双方通常进行的是特殊的内部交易。关联交易的审计方法和程序往往更加复杂，由于审准则并没有对关联交易条款的公允性有明确的判断规范，审计人员在进行审计业务过程中也没有明确的审计程序规范作为指导，这使得关联交易项目的审计风险大大增加，注册会计师难以将审计风险控制在可以接受的低水平上。一些故意舞弊的上市公司会将关联方交易进行掩盖和隐藏，通过未披露的关联方虚增交易收入，使用资产重组或费用转移的方法将关联交易故意计入财务报表的其他事项中，将担保和贷款计入或有负债之中，在财务报表中仅仅披露与关联方正常的购销往来，这些让人难以识别和察觉到的关联交易和舞弊手段使得审计风险难以控制。

五、关联交易舞弊的预防策略

（一）提升审计人员的职业道德素质

加强对审计从业人员的职业道德教育，增强其道德责任感和谨慎意识。如今审计市场管理不透明，各大事务所竞争激烈，审计双方的社会地位和关系不平等，注册会计师是否能够坚持独立性原则显得尤为重要，如果没能坚守住原则就会导致购买审计意见的严重后果，损害自己的业界声誉，损害财务报表使用者的利益，甚至会影响金融市场的健康发展。注册会计师应明确认识自身需承担的重要责任，在执业过程中提升自己的职业道德素质。

（二）提升自身业务能力

上市公司关联交易的审计特殊性要求审计人员具有良好的专业素质，越来越复杂的关联方关系和愈加隐蔽的关联方交易舞弊手段使得审计风险大大增加，如何控制关联交易项目的审计风险是审計程序执行的基础，因此，需要关联方审计经验丰富和专业技能较强的审计人员，注册会计师需要不断进行专业学习，熟练掌握关联方交易相关的会计准则和审计准则相关规定，与其他审计从业人员进行沟通交流和经验分享，总结和提升自己的关联方交易审计能力。

（三）建立有针对性的审计程序及方法

在进行上市公司的关联方关系及其交易的审计时，会计师事务所可以对此类关联方审计设计一套逻辑严密、行之有效的特殊审计程序。对于可能存在的由于舞弊导致的重大错报风险，在执行审计程序时应以实质性程序为主，同时实施特殊审计程序，如多家会计师事务所进行联合审计等。

[参考文献]

[1]宋夏云，曾丹丹.关联方交易审计风险控制对策研究[J].中国注册会计师，2017（5）：80-84.

[2]李莫愁.审计准则与审计失败——基于中国证监会历年行政处罚公告的分析[J].审计与经济研究，2017，32（2）：56-65.

[3]胡淑娟.关联方交易舞弊审计三要点[J].财会月刊，2015（14）：78-79.

[4]郝玉贵，刘李晓.关联方交易舞弊风险内部控制与审计——基于紫鑫药业案例的研究[J].审计与经济研究，2012，27（4）：26-35.

[责任编辑：潘洪志]