营改增对房地产企业纳税相关影响
2018-03-31郝广宇
郝广宇
[摘 要] 随着国务院关于废止《中华人民共和國营业税暂行条例》和修改《中华人民共和国增值税暂行条例》的决定发布,表明全行业营改增的完成,房地产行业以及相关行业发生的变化较之前营业税比,有相对较大的变化。不仅是价内税和价外税的表面区别,而且营改增后还增加了甲供材计税方法的选择,以及土地价款扣除和进项税抵扣等多方面的实质差别。因此,为了充分考虑房地产公司与承建方双方的税负均衡,需要在工程开始之前的商务谈判、合同签订等过程中进行友好协商和博弈,以达到企业双方的合作共赢目的。
[关键词] 营改增;房地产;甲供材
[中图分类号] F270 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043(2018)03-0132-03
我国房地产业起步于20世纪90年代初,至今已有近30年的历史了。由于其规模宏大,关联产业多,且是城市化的主要载体,又直接影响着国计民生,一直以来都是全社会关注的热点。特别在2009年后,伴随新的国家开发战略的确立,与之相关的房地产业发展达到了一个新的高度。国务院决定自2016年5月1日起,在全国范围内全面推开了“营改增”试点,将试点范围扩大到建筑业、金融业、生活服务业、房地产业,营改增意义是有利于完善我国税制,消除行业间重复征税,加强税收征管与发票管理,同时,确保了全行业的增值税抵扣链条的完整性,从而使得企业的税负有所降低。
一、会计核算方式与方法的改变
在营业税时代,由于是价内税,通过营业税金及附加进行核算,不会影响会计收入。而营改增之后,由于增值税是价外税,在销售额不变的情况下,进行价税分离后,收入必然较之前有所减少,而且在一般计税方式的情况下,会计收入的减少幅度会更加。在不充分了解增值税计税方式的情况下,会存在一定的不适应性。
例1、房地产开发产品销售额3885万元,建安工程合同总额1140万元,其中含甲供材料360万元,假定企业能够取得11%、17%的进项税专用发票,不考虑所得税、土地增值税及附加税种和期间费用。
1.收入及流转税核算的变化
营改增之前:
借:预收账款3885
贷:主营业务收入3885
借:主营业务税金及附加194.25
贷:应交税费——应交营业税194.25
营改增之后:
一般计税方式:
借:预收账款3885
贷:主营业务收入3500
应交税费——应交增值税(销项税额)385
简易计税方式:
借:预收账款3885
贷:主营业务收入3700
应交税费——应交增值税(销项税额)185
此分录为简易计税适用于2016年4月31之前开工的老项目。
2.购买建筑服务及工程物资核算的变化
营改增之前:
借:开发成本——建安工程费780
工程物资360
贷:应付账款/银行存款1140了
营改增之后:
一般计税方式:
借:开发成本——建安工程费702.70
工程物资307.70
应交税费——应交增值税(进项税额)129.6(77.30+52.30)
贷:应付账款/银行存款1140
简易计税方式:
借:开发成本——建安工程费780
工程物资360
贷:应付账款/银行存款1140(适用于老项目)
由于采用简易计税方式,不得抵扣进项税额,所以会计处理与营改增之前相同。
3.流转税税负的变化
营改增之前:
月终根据收入额直接乘以营业税率计算出应交营业税额:3885万元*5%=194.25万元
营改增之后:
一般计税方式:
月终根据本月的销项税额减去进项税额计算出本月应交增值税额:
应交增值税额=385-140=245万元(考虑后面的土地出让金扣除110万元,应交纳税额135万元)
简易计税方式:
月终根据不含税销售额乘以简易税率5%计算出本月应交增值税额=3700*5%=185万元
通过以上的计算结果看出,适用于营改增后适用于一般计税方式的企业税负明显降低,简易计方式(老项目)的企业税负下降更为直观。随着营改增的进一步深化,全行业的抵扣链条逐渐完善,企业其他费用会取得更多进项税额,企业营改增后税负降低的效果将会更加明显。
二、增值税、土地增值税和企业所得税预缴方面的变化
由于房地产开发商品房开发周期长,一般在一年以上,并且在工程到达一定阶段后,便可以进行预售,为了减少征税的滞后性,所以对房地产企业进行主要税款预征。
增值税方面:
在营改增之前,房地产企业销售商品房,采取预售款方式的,营业税其纳税义务发生时间为收到预售款的当天,因为具有确定性,本质上并不是税款预征。
在营改增之后,特别是采用一般计税方法进行纳税的情况下,最终有多少进项税额能够进行抵扣,具有不确定性,因此按照不含增值税的预售金额和一定的预征率,进行增值税款的预缴。
一般计税方式:
预交增值税=3885/(1+11%)*3%=105
借:应交税费——预交增值税105
贷:银行存款105
简易计税方式:
预交增值税=3885/(1+5%)*3%=111
借:应交税费——预交增值税111
贷:银行存款111
土地增值稅方面:
与营改增之前进行预缴税款的方式不同,税改之前,由于营业税是价内税,所以预缴税款是包含营业税的;税改之后,由于增值税是价外税,在预缴税款时,税务机关作出了明确的规定,如下:
营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。
为方便纳税人,简化土地增值税预征税款计算,房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的,可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据:
土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款
一般计税方式:
计征依据3500-105=3395
应交土地增值税=3395*2%=67.9(预征率2%)
借:应交税费——应交土地增值税67.9
贷:银行存款67.9
简易计税方式:
计征依据3700-111=3589
应交土地增值税3589*2%=71.78
借:应交税费——应交土地增值税71.78
贷:银行存款71.78
企业所得税方面:
营改增前后的差别主要在于是否为含税金额。
一般计税方式:
预交企业所得税=3500*15%*25%=131.25(毛利润率15%)
借:应交税费——预交企业所得税131.25
贷:银行存款131.25
简易计税方式:
预交企业所得税=3700*15%*25%=138.75
借:应交税费——预交企业所得税138.75
贷:银行存款138.75
企业应严格按照营改增税收政策规定时间,准确计算各项税款预交金额,及时申报交纳税款,防止企业发生因计算失误所产生的风险。
三、甲供材新计税方式的变化
房地产公司与建筑公司之间签订的建筑安装合同,通常是:1.包工包料;2.甲供材;3.清包工。根据承包方式的不同,工程款的结算也会不同,会影响双方的收入、成本等,同时涉税处理方式的不同必然给双方带来税负上的差异。
包工包料,施工方按照与建设方的合同约定,自行采购工程所需要的材料和雇佣施工人员,在规定的时限内完成建设任务。对于建设方而言,此方式是在管理和核算上最为简单,这就要求中标企业的资质与品质足够优良,与此同时相对的成本费用也是很高。
接下来甲供材、清包工,在营改增前后会出现很大的差别,尤其对于施工方来说,可以在是否自行采购相应材料之间进行合理选择,也在一定程度上避免建设方对其所使用的材料的不信任,同时也加大了建设方对材料的选择空间。
营改增之前,纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内,但不包括建设方提供的设备的价款。即使是建设方购买提供的用于建设材料,也需要计入到施工方的营业税计税金额当中,不但增加了施工方的税负,而必然通过合同金额转嫁给建设方,相当于建设方为该批材料额外负担了税额。在这种情况下,多数建设方会采用上面两种方式进行发包,以避免建筑材料被二次赋税。
延用例1房地产公司与施工方签订施工合同,合同总额为1140万元,工程材料部分680万元,其中包括由甲方提供的材料360万元,该项合同在营改增前后,因计税方式的选择会有本质上的区别。
营改增之前:
纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料,设备及其他物资和动力价款在内,但不包括建筑方提供的设备的价款。
营业税应纳税额:1140*3%=34.2万元其中建设方提供的360万元材料费用包含在计税金额当中。
营改增之后:
建筑服务一般纳税人在以下三种情况下可以选择简易计税:
1.以清包工方式提供的建筑服务
2.为甲供工程提供的建筑服务
3.为建筑工程老项目提供的建筑服务
同时,试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的,以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。
施工方:一般计税方式
应交增值税额=(1140-360)/(1+11%)*11%-(680-360)/(1+17%)*17%=77.30-46.50=30.8万元
施工方:简易计税方式
应交增值税额=(1140-360)/(1+3%)*3%=22.72万元
因为施工方选择一般计税或简易计税方式,会直接影响房地产公司的进项税额。
房地产方:一般计税方式
如果乙方选择一般计税方式甲方企业的进项税额:
进项税额=(1140-360)/(1+11%)*11%+360/(1+17%)*17%=77.30+52.30=129.60万元
简易计税方式:
进项税额=(1140-360)/(1+3%)*3%+360/(1+17%)*17%=22.72+52.30=75.02万元
在这种情况下,承包方会偏向于选择简易计税方法,而房地产公司在一般计税方法下会得到更多的纳税优惠。因此,需要反复测算出双方能够接受的,甲供材占工程材料总额的税负平衡点,这无疑会给企业带来更多的纳税筹划空间。
四、土地价款增值税税额的扣除
由于土地出让金收据是由财政部门开具,并且性质不同于一般的税收发票,在营改增后的增值税扣除上,具有一定的特殊性:
房地产开发企业中的一般納税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),以取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
假如:前例1中房地产公司因购买土地,支付该地块土地出让金1110万元,取得了财政部门开具的正式票据,并一次性开发了该块土地。
调整之后的销售额:3885-1110=2775
销项税额:2775/(1+11%)*11%=275万元
土地价款相当抵减了一部分销项税额:1110/(1+11%)*11%=110万元
会计处理:
借:应交税费——应交增值税(营改增抵减的销项税额)110
贷:主营业务成本110
在计算土地价款扣除额的过程中,一定要严格按照政策规定的公式,计算当期允许扣除土地价款,避免多扣除或少扣除的情况发生,导致其税收风险的出现。
五、总结
营改增在房地产行业已经运行了近一年多了,虽然整体上税负会减轻,但是对其各类凭证票据的要求也更加严格细致,特别是现在运行的金税三期防伪税控工程和税务稽查要求的“三流合一”或“四流合一”,同时在选择材料供应商和建筑商方面,面临着新的选择,特别是甲供材方面,不仅房地产公司需要测算甲供材占整个工程的比重,而承包方也考虑建筑采购材料占工程造价的比重从而选择一般计税或是简易计税。充分考虑到双方的税负均衡,需要房地产公司与承建方在工程开始之前的商务谈判、合同签订等过程中友好协商和博弈,以达到企业双方的合作共赢目的。最终每个房地产企业能否达到预期减少税负的目的,是房地产企业仍然要面临的更多挑战。
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[责任编辑:潘洪志]