全面“营改增”后增值税收入地区间横向分配机制研究

唐 明

(湖南大学 经济与贸易学院，湖南 长沙 410079)

全面推行“营改增”作为供给侧结构性改革和财税改革的重头戏，在中国实现了对国民经济三次产业的全面覆盖，截止到2017年10月，增值税占全国税收收入的比重平均达到37%，增值税这一共享税种彻底“一税独大”。与全面推开“营改增”同步实施的《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》(以下简称“国发〔2016〕26号文件”)，将增值税收入地方分享比例由25%调整到50%，分享范围扩围至所有行业。增值税收入央地分享体制调整后，我国共享税占全国税收收入、地方税收收入和中央税收收入的比重平均都高达70%左右，我国正式步入“大共享税”的共享分税制时代[1]。在上述“大共享税”财税体制的现实背景下，十九大报告把央地财政关系的构建放在了财政体制改革首位，并明确指出“加快建立现代财政制度，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系”，就是要结合中央与地方财政事权和支出责任划分，科学确定共享税中央和地方分享方式及比例，形成共享税为主、专享税为辅，共享税分享合理、专享税划分科学的具有中国特色的央地收入划分体系，从而构成中央与地方合理财力格局，为各级政府履行财政事权和支出责任提供有力保障。这也使我国形成了以央地财政关系改革为主体，预算制度和税收制度改革为两翼的“一体两翼”现代财政制度的改革体系。而增值税作为我国第一大共享税税种，其收入分享直接构成中央和地方的重要财力基础，对中央、地方政府之间的财政关系具有重大影响。因此，本文在上述现实背景和政策背景下，研究符合我国国情的增值税合理分享体制，对构建具有中国特色的增值税收入划分体系是有重要现实意义和理论意义。

一、增值税收入地区间横向分配：一个被忽略的问题

增值税在我国属于央地共享税，其收入分享主要包括两个层级：中央和地方政府间的纵向分配、各地方政府之间的横向分配。1994年分税制改革至今，我国增值税收入纵向分配以保持中央和地方财力大体“五五格局”为目标①，并始终遵循按“生产地原则”在地方政府间横向分配②，即简单的“税收从哪征收到哪去”，从而激励中央和地方政府的“两个积极性”，实现提高“两个比重”的目标。与全面营改增同步实施的国发〔2016〕26号文件对过渡期内中央和地方纵向分配比例做出了明确调整，却没有涉及地方政府间横向分配关系的规范。但市场的流动性使得增值税征税范围与消费行为出现跨地区分离、增值税税负的可转嫁性使得最终消费者成为增值税的真实负担者，施文泼、贾康(2010)和谢贞发、李梦佳(2012)等学者研究指出上述两个特征会导致跨地区交易存在天然的增值税税收实现地与税收负担地不对称的现象，即产生税收与税源相背离的问题[2][3]。

纵观国内现有研究，学者们更多的是将着眼点放在增值税纵向分配比例的确定上。刘明和王友梅(2013)[4]、邢树东和陈丽丽(2013)[5]、张秀莲和李建明(2014)[6]、刘和祥和诸葛续亮(2015)[7]等众多学者基于营改增带来的减税效应、改革成本以及对地方政府财力的具体影响进行研究测算，认为需要重构中央和地方分享比例；王庶和邵桂根等(2016)模拟了国发〔2016〕26号文件下各省份的实际分成比例，指出过渡方案不利于地区间财力均等化，还可能导致地方政府进一步扩张投资，加重产能过剩现状[8]。但已有研究对于增值税横向分配的政策效应的分析则相对稀少，刘怡(2013、2015)的阶段性研究都强调将我国增值税横向分配原则由生产地原则改为消费地原则，其研究主要集中在两种分配原则对地方政府行为和收入的不同影响[9][10]，但缺乏对增值税税收与税源背离问题的机理分析和具体测算。王蓓(2013、2015)分别对区域间税源背离问题、流转税体系跨区域税收分配问题进行了研究，也提出了相应的横向税收分配制度完善建议[11][12]，但其研究以整个流转税体系为出发点，在增值税税源背离问题分析上只是泛泛而论，缺乏对增值税横向分配效应的针对性研究。全面营改增后增值税的征税范围已经涵括生产、流通、服务等全产业领域，伴随着交通、物流业、网络销售的迅速发展，唐明、熊蓓珍(2017)研究指出我国一直以来实行的按“生产地原则”进行增值税横向分配，加剧了增值税税收与税源背离程度[13]。李青(2017)、龚振中(2017)等侧重从国际对比的视角研究了增值税横向分配机制[14][15]，但都缺乏契合我国实际国情的测算依据和政策建议。此外学界对于横向分配原则的具体指标设定、测算也缺乏较为统一的观点和研究，无论实践决策部门还是学术理论界对增值税收入地区间横向分配机制的研究远远不能满足全面营改增改革实践的迫切需求。

那么，全面“营改增”后是否加剧了增值税税收与税源相背离引发的地区间逆向分配？在财税“大共享”时代，我国增值税收入地区间逆向分配加剧又有何不利影响？国际上是如何避免和解决这一制度缺陷的？我国在现行财税格局下，针对增值税收入横向分配存在的弊端如何解决？而且国发〔2016〕26号文件本身就是一个设置了“两到三年的过渡期”的过渡方案，将来正式制度方案的出台亟需解决哪些关键问题？上述一系列问题是增值税改革、立法过程中亟待厘清和完善的关键领域③，而国家决策部门、已有理论研究目前都缺乏对这些问题的系统性研究。

二、全面“营改增”后增值税收入地区间横向分配的规模测度和具体影响

(一)增值税收入地区间横向分配的运行机理

增值税由各地主管税务机关负责对本地应税环节进行征税，且在上下游企业间实行环环相扣的抵扣链条，避免重复性征税，从而体现增值税的税收中性。然而，增值税作为间接税，其税负具有转嫁性，负税人往往是零售环节的最终消费者，因此当增值税的各个征税环节与零售环节出现跨省份流动时，就会产生增值税税收与税源相背离的问题。这一天然特性会引发增值税收入在地区间甚至国际间的横向分配，也是各个开征增值税国家共同面临的问题。因此，针对增值税收入在地区间的横向分配有两种基本原则，即“消费地原则”(终点原则)和“生产地原则”(起点原则)。消费地原则重在体现税收受益课税原则下，增值税收入实现地和负担地统一于最终消费地，有利于地区间税负公平和民生性政府职能的实现；而生产地原则更多的是考虑了税收征管上的简便性和对地方政府税收努力程度的激励，但同时也存在地方政府间恶性税收竞争、地方保护主义和税负不公等潜在问题，增值税的税收中性原则难以在地方政府间实现。国际上针对国际贸易中存在的增值税税收与税源相背离问题的解决策略就是遵循“消费地原则”，通过实行出口不征、进口不退这一国际税收准则，使各个进口国家实现纳税人与负税人的统一、税收与税源的统一，还能避免因各国增值税制度差异带来的法律性重复征税；针对国内跨地区贸易则通过不同形式在征管和收入分配上向“消费地原则”靠拢，不同程度地避免和解决增值税税收与税源相背离问题。

我国增值税在进出口环节遵循的是“消费地原则”，但对国内跨地区贸易出于省际边界划分不清晰和税收征管的复杂度、成本等因素考虑，并没有实行省际间的“消费地原则”，其税收收入在地区间的横向分配也简单地实行按税收“从哪来到哪去”原则，体现的是“生产地原则”，增值税税收与税源相背离问题成为横向分配上明显的制度缺陷。全面营改增后我国增值税横向分配继续以往的“生产地原则”，并没有根据全面推开营改增和地方分享比例的变化进行相应的横向分配制度调整，这势必会进一步加剧增值税税收与税源相背离问题。这是因为：一方面，全面营改增向全国全行业扩围，其征税范围已经包含了生产、流通、服务领域，这会导致增值税税收与税源背离范围出现急剧扩张，使得“背离”规模进一步增大；另一方面，国发〔2016〕26号文件将增值税地方级分享比例调高至50%，这也直接使“背离”比例进一步加大。因此，下文将通过具体模拟测算来说明我国增值税收入横向分配问题。

(二)增值税税收与税源背离的测算方法及选择

目前对增值税税收与税源背离的测量方法根据数据来源可分为两类：第一类是通过实地调查法获取的第一手数据资料进行的定量分析，这种方法需要展开实际的社会调查和实地考察，不适于全国范围背离的比较；第二类则是运用国家公布的统计数据资料进行测算，主要有崔治文(2015)使用产业增加值计算的经济平均含税量分析法[16]，黄夏岚和刘怡(2012)使用社会消费品零售总额占比测算的消费地原则下税收重新分配法[17]，以及王群和唐登山(2015)等采用区域间投入产出模型计算的区域间外销外购差异转移法[18]。一方面，考虑增值税的征税原理和特征，由消费者购买最终消费品承担的增值税实际税负大致等于该消费品从生产流通到最终消费的各个环节征税之和，即最终消费品零售额乘以相应的增值税税率；另一方面，本文需要对全面营改增前后增值税税收与税源背离情况进行比较。从近年数据看，全国各省社会消费品零售总额全国占比即各省消费实力基本保持稳定，从而可以预测社会消费品零售总额占比在全面营改增前后趋近于稳定；因此本文最终选择采用社会消费品零售总额占比测算的税收重新分配法来衡量增值税税收与税源背离。同时基于数据的可得性，我们这里暂时忽略小规模纳税人的简易计税征收率、一般纳税人的增值税多档税率以及税收优惠政策等差异，以我国31 个省、自治区和直辖市(除港澳台地区外)2014～2016年《中国统计年鉴》和《中国税务年鉴》的数据为样本，从三大区域和省际两个角度，分别测算增值税收入地区间背离额和背离率，比较消费地原则与生产地原则下的税收分配差异，分析我国增值税收入地区间逆向分配问题。

其中，消费地原则下各省分享的增值税税额=全国地方级增值税额×(该省社会消费品零售总额/全国社会消费品零售总额之和)；省增值税背离额=生产地原则下省级增值税税额-消费地原则下省级增值税税额；该省增值税背离率=该省增值税背离额/生产地原则下省级增值税税额。

公式中的“全国地方级增值税额”和“生产地原则下省级增值税税额”在全面营改增前后是不一样的，全面营改增之前“全国地方级增值税额”和“生产地原则下省级增值税税额”都是2014～2016版《中国税务年鉴》中的原始数据，全面营改增之后的这两项数据由《中国税务年鉴》中各省税务部门组织实现的增值税和营业税收入，依据国发〔2016〕26号文件规定的央地“五五分成”方案估算得到，由此可以分别测算出全面营改增前后各省的增值税背离额和背离率，如上述公式所示，如该省增值税背离额为负，则该省在“生产地原则”下分享的增值税收入小于“消费地原则”下应分享的增值税收入，即该省为增值税收入转出地；反之，背离额为正则表示该省为税收转入地。

(三)我国现行增值税收入地区间横向分配规模测度

根据上文所述测算方法，可得实际测算结果如表1所示，从地区间增值税税收与税源背离额情况看，两种横向分配原则下东部地区在全面营改增前后都为税收转入地，而中西部地区则为税收转出地，以中部地区转出最为严重，其转出规模明显占到总转出规模的90%以上，其绝对数呈现明显的增加趋势，且在全面营改增后呈现翻几番的加速增长。从地区间背离率看，中部地区背离率在全面营改增之前平均达到33.89%，即中部地区增值税税收转出部分占其地方级增值税税额比重达到33.89%，该比例在全面营改增之后更是上升到了44.21%。西部地区按全面营改增之前分配方案税收转出规模相对较小，2014年在地方增值税收入增长较快的情况下税收转出几乎可以忽略不计，但如果按全面营改增之后分配方案计算税收转出规模和比率明显增加。

具体到各省份(含直辖市和民族自治区，下同)增值税收入背离情况，全面营改增之前，上海、北京、江苏、天津、山西、陕西、贵州、青海、云南、宁夏、西藏、新疆为增值税收入转入地，浙江、广东、海南、江西则在三年中由税收转出地变为税收转入地。从增值税转入规模及其趋势看，经济发达地区的上海、北京、江苏、天津这四个省份的转入规模和在总转入规模中比重平均达到82.6%，且上海、北京、江苏的转入规模有明显的增长趋势，其中转入规模最大的上海市三年中平均有68.41%的增值税收入来自于其他省份的税收转入。而山东、辽宁、河南、河北、福建、湖北、四川、湖南、重庆、吉林、广西、黑龙江等地为主要的增值税收入转出地，其中以山东、辽宁、河南、湖北、湖南、四川这六个消费大省的转出规模尤为突出，其转出规模之和平均占总转出规模的70.12%。以转出规模最大山东为例，2013～2015年三年的增值税收入平均有72.1%转出该省、转移到其他省份，且税收转出额呈现持续增长趋势。

表1 全面“营改增”前后增值税收入地区间横向分配分区域测算结果

注：数据来源于中国税务出版社《中国税务年鉴》(2014～2016版)。

全面营改增之后在“五五分成”方案下，大部分省份增值税转移方向在全面营改增前后基本保持一致。税收转入省份相比全面营改增之前增加了广东、海南，同时经济发达地区的北京、天津、上海、江苏的增值税转入规模更为突出，其转入规模之和相比全面营改增之前增加了约3330.39亿元，占总转入规模比例平均也上升到87.72%。在增值税收入转出省份中，浙江、安徽在全面营改增之后明显成为税收转出地；与全面营改增之前一样，山东、辽宁、河南、湖北、湖南、四川的转出规模最为突出，但其转入规模之和相比全面营改增之前增加了近3321.89亿元。

上述测算结果表明，按生产地原则在地方政府间分配增值税收入存在明显的税收与税源相背离的问题，且税收转移往往由经济欠发达的中西部地区流入经济发达的东部地区，产生增值税收入地区间的逆向流动，而全面“营改增”和国发〔2016〕26号文件中“五五分成”方案将进一步加剧增值税收入地区间逆向分配，税收与税源背离引发的系列问题将日益显现。

(四)增值税收入地区间逆向分配加剧的不利影响

1．对地方政府行为的“激励导向”加剧，有悖于供给侧结构性改革目标。自开征增值税以来，我国增值税一直具有央地分享机制的特点：纵向先分成后集中，横向以生产地原则为基础。生产地政府既负责征税又享有增值税分成部分，国发〔2016〕26号文件将地方分享比例由25%提高至50%，对地方政府的收入激励效应空前强化，进一步加剧现行增值税收入分享体制的弊病。在地方主体税种缺失的情况下，地方政府为创造、保留增值税税源，往往想方设法地招商引资或为现有地方企业提供各种政策优惠，从而激励地方政府扩大投资和对基建的重复建设，加重部分行业产能过剩问题[10]。地方政府“看得见的手”势必扰乱市场公平竞争机制，对生产要素配置结构造成扭曲，这与我国经济“新常态”下的供给侧结构性改革目标相背离。增值税横向分配制度对地方政府行为的“激励导向”加剧，增值税的税收中性原则在政府间难以发挥，不利于地方经济结构的转型升级和地方政府公共职能由重企业向重民生的转变。

2．加大增值税收入横向分配的“马太效应”，不利于地区间公共服务水平的均衡。经济较发达的东部地区在增值税税源、税收征管能力、市场公平竞争和投资环境、公共服务上都具备很大的优势，而生产地原则只是简单地遵循在哪征收到哪去，全面“营改增”后增值税征税范围实现全行业的扩围，东部地区在产业集聚效应下增值税税收只会越来越多，而中西部地区则相反，从而产生地区间财力“马太效应。”上述测算结果也表明，全面“营改增”和国发〔2016〕26号文件“五五分成”方案将进一步加剧增值税收入地区间逆向分配问题，拉大地区间增值税收入贫富差距。由于缺乏公平合理的横向分配制度，东中西地区之间现实存在的税收收入差距将进一步激化，加剧地区间财政矛盾和冲突，增值税收入横向分配的“马太效应”加重，最终影响地区间基本公共服务水平均衡发展的实现。

3.“劫贫济富”的地区间增值税收入转移，放大制度负外部效应。“劫贫济富”的增值税收入地区间逆向分配，会使得欠发达地区的财力更加紧张，进一步加大地方政府财力和事权、支出责任不匹配程度。为了扩张本地区财力，加之地方政府官员对“任期绩效”的追求，收不抵支、财政困难的地方政府很可能“另辟蹊径”来满足其事权支出要求，从而诱使其利用“逆向软约束”机制积极发展“第二财政”“土地财政”、隐性债务和非税收入等[19]。

三、解决增值税收入地区间逆向分配的国际经验

(一)国际上增值税收入横向分配比较

国际上开征增值税的国家由于各自的经济政治社会条件不同，其增值税征收、分配制度也存在一定差异。但以各个国家的增值税横向分配制度为结点，可以从中发现国际上避免增值税收入地区间逆向分配问题的规律。即除了将增值税收入作为完全意义上的联邦政府或中央政府独享税收入外，其他国家的增值税收入分配都具备一定的“分税”性，主要有三种模式：分税权、分税率、分税额。这些国家通过不同的“分税”形式，在保证地方财力的基础上，不同程度地避免了增值税税收与税源相背离引发的增值税收入地区间逆向分配问题。由于分税权和分税率一般是联邦制国家同时赋予各州或地方政府的税收征管权，其本质上属于同一种分享模式，因此下文将这三种形式分成两种模式来分析：

1．分税权与分税率相结合的增值税央地分享模式。目前国际上采用分税权和分税率模式征收增值税的典型联邦制国家有加拿大和巴西，联邦政府赋予了地方一定的税权来制定符合本级政府需要的地方增值税制度，使其在具体制度设计和税率选择上有更大的自主空间。加拿大增值税包括联邦级增值税和省级增值税，其省级增值税主要有三种：首先，新不伦瑞克、新斯科舍和安大略等5个省独立设定自己的省税率，并与联邦货物和劳务税(GST)合并征收，在各省之间按照消费地原则进行分配。如目前安大略省的协调销售税(HST)税率为13%，就包括5%的联邦部分和8%的安大略本省部分。其次，魁北克省独立实施了类似于联邦增值税的魁北克销售税(QST)，其税率为9.975%；同时魁北克省在确定省际增值税收入归属上依据消费地原则。最后，不列颠哥伦比亚省、马尼托巴省、萨斯喀彻温省这三个省是实施征收了省级零售税，在5%的联邦增值税基础上，对最终消费者、机构、企业或个人征收单一环节的零售税，在实现消费地原则的同时构成省政府的重要收入来源，其税率分别为7%、5%、8%。加拿大政府目前实施的增值税分配体制，可以说是全世界最复杂也是最精细的，并且在国内取得了较好的成效，其成功经验也逐渐被其他国家所借鉴。但可以看出，此种方式对制度设计水平要求很高，且它的有效运转需要各省政府间的充分信任以及高水平的管理能力，两者缺一不可；此外，各省实施不同的增值税政策也要面临法律性重复征税等制度协调问题。

巴西增值税同样也是包括联邦增值税和州级增值税(ICMS)，但与加拿大不同的是，巴西联邦政府对跨地区交易统一制定增值税政策，确定适用于州际交易的由各州平均税率水平组成的州际交易税率。各州政府对本辖区内的商业交易活动自主制定税收政策，州级增值税(ICMS)针对不同项目实行从价税，对于本州范围内的交易可以自行设定税率(通常为17%或18%)；但对于生产地纳税人和最终消费者所在地不同时的跨州交易，从 2016 年开始，由销售州按国家规定的州际交易税率征税，之后的买入州则按照本州适用税率和州际交易税率的差额征税，从而达到增值税按“消费地原则”征税的目标。

表2 加拿大、巴西增值税分税权和分税率模式

资料来源：根据龚振中(2017)整理[15]。

2．分税额的增值税央地分享模式。分税额模式在很多联邦制国家和单一制国家中都有一定的发展历史，最直接的分税额方式就是将增值税作为中央和地方共享税，并按照规定的横向分配原则在地方政府间进行分税；即使是将增值税作为中央税的国家，其增值税收入最后也基于一定的财政均衡因素部分地或全部向地方转移支付、返还。国际上采用分税额模式的典型国家有德国、奥地利、西班牙、日本、澳大利亚、比利时、中国等。与上一种模式相比，分税额模式使各级政府间的相互依赖关系更为紧密，此时的分级财政色彩相对较淡，更多的是中央集权色彩，地方政府很大程度上受制于中央政府，因此各国对增值税具体横向分配依据的确定显得更为重要。

如表3所示，中央政府在对各地方政府采取现实分税额行为时，除中国和少数中东欧转型国家简单依据生产地原则外，其他国家和地区依据的主要有综合因素原则、消费地原则和均等化原则相结合、均等化原则。综合因素原则是在设计横向分配原则时综合考虑了各地的消费、人口、财政均等化因素，通过对各项因素加权，计算出各地分享权重进行分配，如奥地利和中国台湾地区。消费地原则和均等化原则相结合方式则是在计算各地分享权重时只有单一的消费因素；在实现消费地原则的基础上，再对各地方政府间财政缺口通过均等化原则进行弥补，从而达到地区间财力、公共服务水平的均衡。比如德国增值税横向分配具体依据各州居民数量进行划分，体现消费地原则的同时以州份额的25%为限用于各州之间财力的平衡，帮助财力较弱的州的财政能力指数达到全国平均水平的92%，因此德国将增值税分配作为其财政平衡体系中最为重要机制之一。可以看出，综合因素原则、消费地原则和均等化原则相结合这两种横向分配原则都考虑了消费因素，同时兼顾了各地方政府间财力水平、公共服务水平的均衡发展，即在解决或较大程度地解决增值税税收与税源背离问题的基础上，巧妙地避免了增值税收入地区间逆向分配，实现地区间均衡协调发展的目标。而均等化原则主要是基于各地人口、公共财政收支情况及某些特殊需求等因素，在各地进行增值税收入分配，属于中央对地方的一种均衡性转移支付形式，但对增值税税收与税源相背离问题的缓解作用很小。如澳大利亚增值税是作为联邦税征收的，但其增值税税收是完全按照财政均等化原则向地方政府进行横向分配的，在确定均等化原则具体依据时综合考虑了各州的人口规模、财政收支情况以及某些特殊需求等因素。

表3 分税额国家(地区)增值税收入横向分配原则及其主要衡量依据比较

资料来源：根据Bird. R. M. (2013)[20](P1-39)、李青(2017)[14]整理。

(二)国际经验借鉴和启迪

综上所述，增值税分配采用分税权和分税率模式在目前国际上的实际应用很少，因为其政策复杂程度对制度设计水平和各个地方政府、税务机关间的信任度都有很高的要求，实施成本也相对更高；而分税额模式被国际上较多国家所采用，在本国内采取统一的增值税税收政策，其税收具备“共享”的特性，只是在具体的横向分配依据上有所差别。两种分税模式各具优缺点，不存在绝对优秀的分税模式，一国在特定社会经济时期基于自身的发展现状和目标，对税收分配方式的选择会因国而异、因时而异[21]。我国增值税收入分配目前就是采用分税额模式，结合我国税制结构和增值税立法特征，不可能像加拿大、巴西那样采取分税权、分税率方式征收。对于我国而言在现行“大共享税”时代，传统地方税都是零星的小税种，地方主体税种的培育客观上需要较长时期，因此现阶段更为现实可行的做法是积极探寻更加公平有效的增值税收入分享方法和途径，就“如何分好税额”作出科学合理的判断，促进中央和地方建立良好的财政关系。

在采取分税额模式的国家中，增值税收入横向分配的原则进一步细分有四种：生产地原则、均等化原则、综合因素原则、消费地原则和均等化原则相结合，只有我国和少数中东欧转型国家简单依据生产地原则进行地区间的横向分配。其中，均等化原则更多体现的是一种均衡性转移支付形式，缺乏对增值税税收与税源背离问题的解决，且遵循这一原则的国家一般将增值税作为中央税，从而实现对地方财力的均衡性转移。但我国全面推开营改增试点改革后，地方主体税种的缺失以及中央和地方财政事权与支出责任划分改革都尚未完成，我国适宜形成以共享税为主、专享税为辅，共享税分享合理、专享税划分科学的具有中国特色的央地收入划分体系，将增值税作为中央税征收的可能性很小，均等化原则对于我国现阶段财税体制构建和财力配置并不适用。而综合因素原则、消费地原则和均等化原则相结合，这两个原则以最终消费地为基础，同时综合考虑财政需求、公共服务水平等因素显得更加公平有效,都能在解决或较大程度地解决增值税税收与税源背离问题的基础上，很好地避免增值税收入地区间逆向分配，实现地区间均衡协调发展的目标；两者的区别就是综合因素原则是通过综合因素法一次性地实现以上政策目标，而后者是先以消费地原则为依据解决背离问题，后通过再分配方式均衡各地财力。

四、后“营改增”时代增值税收入逆向地区分配问题的解决策略

在借鉴国际经验的基础上，可供我国增值税收入横向分配原则优化参考的有综合因素原则、消费地原则和均等化原则相结合的方式，两者都基于各自横向分配原则规范的综合性或单一性衡量标准进行增值税收入分享。国内学者对于这两种原则的衡量标准主要有以社会消费品零售总额比重为依据的消费地原则[22]、按各地消费、人口加权后比重为依据的综合因素原则[23][24]。结合国际经验和已有文献研究成果，本文以2015年《中国税务年鉴》和《中国统计年鉴》数据对两种横向分配原则在我国具体实施情况进行模拟测算，并与全面营改增后生产地原则下各地分享权重进行比较，其中消费地原则以各地社会消费品零售总额比重衡量，综合因素原则通过对各地消费、人口、一般公共预算支出比重加权计算得出分享权重，主要测算结果见表4。

从地区间分配情况来看，消费地原则和综合因素原则下东部地区的分享权重都要低于生产地原则，而中部地区和西部地区的分享权重则实现一定的上升，说明不论是采用单一的消费地原则还是综合因素原则，都能较好地解决税收与税源背离问题，避免增值税收入地区间逆向分配。具体到各省增值税收入分享情况，与第二部分测算结果一致，生产地原则下东部地区的主要税收转入地北京、天津、上海、江苏等，在依据消费地原则下出现分享比重的明显下降；而税收转出占到全部转出规模90%以上的中部地区，在消费地原则下除江西省的分享比重出现轻微下降外，其他中部省份的分享比重都上升了；西部地区中消费水平普遍偏低的青海、新疆、贵州、云南、西藏，在消费地原则下的分享比重出现下降，其他几个经济消费水平相对更高的西部地区省份，如四川、重庆、内蒙古、广西的分享比重有所上升，但上升比例很小。

相对前两种横向分配原则，综合因素原则在消费地原则的基础上，同时考虑了地方财政平衡和公共服务需要因素，在横向分配上相比消费地原则更加有利于居民数量、公共支出需求较大的中部地区，尤其是消费水平相对较低、财力较弱、财政负担较重的西部地区，实现增值税收入分配向中西部地区省份的倾斜。如表4中测算结果所示，综合因素原则下西部地区省份的分享权重相比生产地原则和消费地原则都有所提升，总体上由消费地原则下的18.23%增加到23.2%，体现出增值税综合因素原则的横向财政平衡机制作用。

表4 三种横向分配原则下各地的增值税收入分享比重④ 单位：%

注：(1)表中各地增值税收入分享比重分为三行，从上到下分别代表生产地原则、消费地原则、综合因素原则下的分享比重;(2)数据来源：《中国税务年鉴》，中国税务出版社，2016版；《中国统计年鉴》，中国统计出版社，2016版。

综上所述，增值税收入横向分配原则中考虑消费因素，不仅能有效避免税收与税源相背离问题，防止增值税收入在地区间的逆向分配，还能改善生产地原则对地方政府行为的“激励导向”作用，引导地方政府更加重视本地的消费水平，从而促使地方经济的转型，完善供给侧结构改革以满足本地消费需求。但由于我国地区间经济发展水平差距较大，在我国增值税“一税独大”的现实背景下，其横向分配原则依据综合性的衡量标准，在遵循消费地原则的基础上，同时积极发挥横向财政平衡作用，比依据单一性的衡量标准后进行再分配更加公平有效，实施过程中的道德风险和成本也相对更低。因此，综合各地消费、人口、财政平衡、公共服务需要等因素，通过加权计算得出的综合因素原则还有利于经济发展水平、消费水平、财力水平都相对较弱的地区，缓解因地区间消费差距很大或各地消费规模缺乏精准衡量等问题带来的财政利益冲突，减少地区间财力“马太效应”和“劫贫济富”现象的出现，推进地区间横向财政平衡和公共服务水平的均衡发展。另一方面，综合因素原则通过各项因素加权计算的标准化公式实现横向分配，兼顾了现实财政经济活动的灵活性和稳定性要求，在实际政策制定中，综合因素原则的各项因素分子和具体权重的选择需要视现实财政经济状况和目标而定，需要后续进一步研究，可以结合各级政府财政事权和支出责任划分情况实现科学合理的收入分享，有利于地方财政政策近期和远期目标的实现，为推动我国“一体两翼”的财税体制改革提供有力保障。

注释：

①国发〔2016〕26号文件在基本原则第一条就明确指出：“保持现有财力格局不变。既要保障地方既有财力，不影响地方财政平稳运行，又要保持目前中央和地方财力大体“五五”格局。”

②国发〔2016〕26号文件规定：“中央分享增值税的50%。地方按税收缴纳地分享增值税的50%。”除此之外，我国增值税地区间横向分配并没有专门的制度，往往实施“一事一议”，例如解决三峡电力企业增值税地方分享部分的跨地区分配就综合采用了按淹没面积、动迁人口等关键因素确定分配因子的分配方案。

③“营改增”是增值税外延式建设，增值税下一步改革重心应是内涵式建设，其核心是增值税回归税收中性，既要考虑对市场“看不见手”的影响，又要考虑对政府“看得见手”影响。前者通过简并税率、完善抵扣链条等税制改革来实现，而后者主要通过重构增值税央地分享机制，不仅仅是简单地调整分享比例，更重要的是以此为契机构建稳定的纵向财政关系以及着手构建增值税横向分享体制来促进均衡的横向财政关系形成，逐渐切断现行增值税分配机制对地方政府的收入激励效应及制度负外部效应。

④三种横向分配原则的具体测算公式如下：生产地原则：税收缴纳地分享比重=全面营改增后地方增值税收入/全国增值税收入；消费地原则：社会消费品零售总额比重=地方社会消费品零售总额/全国社会消费品零售总额；综合因素原则：加权后的比重=社会消费品零售总额比重×50%+居民数量比重×20%+一般公共预算支出比重×30%；一般公共预算支出比重=地方一般公共预算支出/全国一般公共预算支出。

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