融资租赁账务处理解析

宋敉瑶

摘要：由于我国的融资租赁业起步较晚，所以我国的融资租赁业务目前尚处于发展的初期阶段。加之我国的特殊国情，所以我国的融资租赁业一直在摸着石头过河。同时，作为融资租赁的融资租赁账务处理和会计准则在我国的发展也不完善。随着全球一体化进程的加快，融资租赁业在我国将得到飞速发展，相应其账务处理也必将同步发展。本文首先依据具体实例分析了融资租赁的会计处理。其次，对中美两国在融资租赁的会计处理方面进行了比较，分析了国内融资租赁账务处理和美国之间存在的差异及其原因。最后，分析了我国融资租赁会计处理中存在的问题，并提出了相应的意见和建议。

关键词：融资租赁；会计准；账务

一、研究的背景和意义

融资租赁是实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，是经济发展到一定阶段的产物，并随着经济的发展而出现新的形式。与其他融资方式相比，金融租赁是一种以融资为目的，以融物为手段的资金融通方式，也是一种信用销售方法，是集商品交易、技术创新、投融资于一体的综合性产业，具备了更多的金融属性。融资与融物的结合是其最重要的特征，正是基于以上原因，所以融资租赁的会计处理与其他融资方式或商品销售方式有着显著的不同。

二、融资租赁的账务处理

融资租赁又称设备租赁或现代租赁，是指实质上转移与资产所有权有关的全部或绝大部分风险和报酬的租赁。资产的所有权最终可以转移，也可以不转移。本文分别站在承租人和出租人的角度来分析融资租赁的账务处理。

（一）承租人的账务处理

我们以某公司为例来进行具体的分析：华山设备厂某年初从黄山融资租赁公司租入一机器设备。该设备市场价值可视为公允价值，为380，000元。合同规定：设备租赁期8年，估算使用年限10年，折现率7%，华山设备厂每年支付租赁费56，500元（每年底支付），并担保租赁资产期满时估计余值73，000元的90%（擔保余值65，7000元，未担保余值7，300元）。租赁期满，设备退还给黄山融资租赁公司。可届时租赁设备实际价值仅有61，000元，华山设备厂补付差额4，700元。华山设备厂在租入固定资产过程中支付印税费共600元。华山设备厂采用实际利率法摊销“未确认融资租赁费用”。华山设备厂有关账务处理如下：

1.按月计提融资租入固定资产折旧时（设备预计使用年限10年，可租赁期为8年，按规定，租赁期满时不能取得租赁资产所有权的，应选其最短的年限8年计提折旧。反之，如果租赁期满设备转让给承租方，则华山设备厂应按10年折旧。该企业采用直线法计提8年折旧）：

借：制造费用[（375，616-65，700）÷（8×12）] 3，228

贷：累计折旧 3，228

2.租入固定资产过程中支付税费600元时：

借：管理费用 600

贷：银行存款 600

3.确定固定资产入账价值时：

最低租赁付款额现值=各期支付的租赁费现值+担保余值现值=56，500×[1-（1+7%）-8]÷7%+65，700×（1+7%）-8 =375，616元

计算结果显示：租赁固定资产公允价值为380，000元，比最低租赁付款额现值375，616元大，故选择375，616元作为融资租入固定资产的入账价值（现行《租赁》会计准则和新《企业会计制度》举例均是“租赁固定资产公允价值”高于“最低租赁付款额现值”而选择“租赁固定资产公允价值”）。

华山设备厂确定的租赁期内记入“长期应付款”账户的价值= 56，500×8 + 65，700 = 517，700 元。华山设备厂租入固定资产时的会计分录如下：

借：固定资产——融资租入固定资产 375，616

未确认融资费用 142，084

贷：长期应付款——应付融资租赁费 517，700

说明一点：若融资租赁资产占企业资产总额的比例小于或等于30%时，上述分录中“固定资产——融资租入固定资产”账户可记录517，700元。

4.第1年末（及以后各年末） 支付融资租赁费56，500 元时：

借：长期应付款——应付融资租赁费 56，500

贷：银行存款 56，500

5.第1年末摊销“未确认融资费用”时：华山设备厂首先要编制“未确认融资费用摊销表”（略）。

华山设备厂第 1 年末未确认融资费用摊销额26，293元做如下会计分录（其余各年分录相同，金额有所差别）：

借：财务费用 26，293

贷：未确认融资费用 26，293

说明两点：（1）企业最好是按月摊销“未确认融资租赁费用”； （2） 如果华山设备厂采用直线法摊销，则每年摊销额为11，840元（142，084÷8）；如果华山设备厂采用年数总和法摊销，则第1年摊销额为31，574元{142084×[8÷（1+2+ 3+4+5+6+7+8）]}。

6.第5年年末，租赁设备实际价值61，000元小于担保余值65，700元，华山设备厂补付差额4，700元时：

借：制造费用——资本租赁损失 4，700

贷：银行存款 4，700

7.第5年年末，华山设备厂将融资租赁设备退还给A融资租赁公司时：

（1）转销固定资产残余价值65，700元

借：长期应付款——应付融资租赁费 65，700

贷：固定资产——融资租入固定资产 65，700

（2）注销融资租入固定资产

借：累计折旧 309，916

贷：固定资产——融资租入固定资产 309，916

（二）出租人的账务处理

在分析出租人的账务处理时，我们仍以前面的例子为依据。黄山融资租赁公司根据华山设备厂租赁需求，购入A机械，付款380，000元，并于年初租给该厂。在洽谈租赁业务中支付谈判费、印花税、差旅费等750元。其余条件跟前面相同。A融资租赁公司（出租方）有关账务处理如下：

1.购入A机械，付款380，000元时：

借：融资租赁资产 380，000

贷：银行存款 380，000

2.支付税费750元时：

借：管理费用 750

贷：银行存款 750

3.出租固定资产，按应收租赁款和担保余值确认入账价值：

借：应收融资租赁款（56，500×8+65，700） 517，700

未担保余值 7，300

贷：融资租赁资产 380，000

递延收益——未实现融资收益 145，000

4.每年收到融资租赁费56，500元时：

借：银行存款 56，500

贷：应收融资租赁款 56，500

5.每年年末，按实际利率法摊销未实现融资租赁收益时：

（1）折现率的计算：

56，500×{[1-（1+i）-8]÷i}+65，700×（1+i）-8+7，300×（1+i）-8 =380，000； 解得i=6.9917%

（2）编制第1 年末分摊未实现融资收益26568元（以后各年类推）：

借：递延收益——未实现融资收益 26，568

贷：主营业务收入——融资收入 26，568

（3）各期摊销额的计算略。

6.租赁期满时收到担保余值补偿差额4，700元时：

借：银行存款 4，700

贷：应收融资租赁款 4，700

7.租赁期满收回设备，注销有关账户余额。

三、中美两国融资租赁账务处理的比较

在分析了融资租赁账务处理以后，我们需要对中国和国外关于融资租赁的账务处理进行比较，分析国内融资租赁账务处理和国外的差异及产生差异的原因，通过比较就会明确我国融资租赁标准完善的方向。我们在对比分析中外融资租赁账务处理时，依据的是我国最新的会计准则，国外我们以美国为例。

（一）融资租赁与传统租赁和分期付款的区别

1.资租赁和传统租赁的区别

一个本质的区别就是：传统租赁以承租人租赁使用物件的时间计算租金，而融资租赁以承租人占用融资成本的时间计算租金。是市场经济发展到一定阶段而产生的一种适应性较强的融资方式。

2.与分期付款的区别

（1）分期付款是一种买卖交易，买者不仅获得了所交易物品的使用权，而且获得了物品的所有权。而融资租赁则是一种租赁行为，尽管承租人实际上承担了由租赁物引起的成本与风险，但从法律上讲，租赁物所有权名义上仍归出租人所有。

（2）融资租赁和分期付款在会计处理上也有所不同。融资租赁中租赁物所有权属出租人所有，租赁物作为长期应收款；承租方计入固定资产，进行计提折旧。分期付款购买的物品归买主所有，因而列入买方的资产负债表并由买方负责摊提折旧。

（3）上面两条导致两者在税务待遇上也有区别。融资租赁中的出租人可将摊提的折旧从应计收入中扣除，而承租人则可将摊提的折旧费从应纳税收入中扣除。在分期付款交易中则是买方可将摊提的折旧费从应纳税收入中扣除，买者还能将所花费的利息成本从应纳税收入中扣除。

（4）在期限上，分期付款的付款期限往往低于交易物品的经济寿命期限，而融资租赁的租赁期限则往往和租赁物品的经济寿命相当。

（5）分期付款不是全额信贷，买方通常要即期支付贷款的—部分；而融资租赁则是一种全额信贷，它对租赁物价款的全部甚至运输、保险、安装等附加費用都提供资金融通。

（6）融资租赁与分期付款交易在付款时间上也有差别。前者一般在每期期末，通常在分期付款之前还有一宽限期，分期付款一般没有宽限期，交易开始后就需支付租金，因此，分期款支付通常在每期期初。

（7）融资租赁期满时租赁物通常留有残值，承租人一般不能对租赁物任意处理，需办理交换手续或购买等手续。而分期付款交易的买者在规定的分期付款后即拥有了所交易物品，可任意处理。

美国会计准则广泛采用公允价值计量基础，我国新的会计准则开始运用公允价值。原来使用帐面价值会产生一些问题：一是对于承租人而言，并不知道出租人租赁资产的帐面价值，出租人没有义务也不会乐意告诉承租人；二是不符合实质重于形式原则。我国新的会计准则充分地考虑到了这一点，采用公允价值。充分的体现了我国在会计准则方面逐渐与世界接轨，会计准则逐渐完善。

美国租赁准则分别从承租人和出租人两个角度对资本租赁的判断标准做出规定。从承租人角度，其判断标准的前3条与我国基本一致，没有第5条标准，第4条存在较大差异，其内容是：“在租赁期开始时最低租赁付款额的现值不小于在租赁开始日出租人的租赁资产的公允价值减去出租人保留的和预期会实现的任何相关投资减免税后的余额的90%”。

（二）承租人账务处理的比较

中、美两国会计准则都将融资租赁的租金资本化。在确认租入资产的同时，确认一项长期负债。但是对于如何计量租入资产和长期负债，却存在如下几种不同作法：一是直接将应付租金金额确认为一项资产，并按相同金额确认一项负债；二是资产和负债的金额都按照应付租金现值确认，不确认未确认融资费用；三是将应付租金的现值确认为一项资产，将应付租金确认为长期负债，二者的差额作为“未确认融资费用”。

我国行业会计制度采用第一种作法。租赁准则改用了第三种作法，同时考虑谨慎原则的要求，规定“在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。”但是，如果租赁资产占企业资产总额的比例不大，可以采用第二种作法。美国租赁准则采用第三种作法，规定“承租人应当将资本租赁记作一项资产和一项负债，其金额为租赁开始时最低租赁付款额的现值。如果由此确定的金额超过了租赁开始日租赁资产的公允价值，那么应按公允价值记录资产和负债。”

通过比较我们可以发现，我国的会计准则中关于融资租赁的账务处理与旧的会计准则比较有了很大的改善，国际化步伐加快。但与美国相比，还有一定的差距。我国应该根据国内的国情逐步完善会计准则。

同时，通过比较我们可以发现，我国融资租赁账务处理在一些方面也充分地体现了自己的特色。

四、我国融资租赁账务处理存在的问题及改进建议

虽然我国的会计制度和具体会计准则都对融资租赁所涉及各方的账务处理有所规定，但这些规定还不甚完善，我国融资租赁会计中还存在一些需要解决的问题。

（一）《租赁会计准则》内容上的缺陷及改进建议

1.转租赁、杠杆租赁的账务处理存在空白

我国的租赁准则对我国融资租赁实务中已经出现的转租赁、国际上已经非常普遍的杠杆租赁以及结构化共享式租赁等没有出具相应的标准或准则。

美国财务会计准则第13号中对转租赁、杠杆租赁的会计处理有详细的规定，原来行业会计制度中的《金融企业会计制度》中也有规定。我国可以借鉴其做法。

2.固定资产提前报废的账务处理

融资租入固定资产在使用过程中，由于各种内部、外部因素的影响，可能会发生提前报废的现情况。但《租赁会计准则》未对此做出规定。根据目前的行业惯例，主要先区分责任方，如果是出租人责任，承租人可以向其索赔。如果设备购买了保险，承租人还可以向保险公司索赔。对此，《租赁会计准则》应做出有关规定。

本文建议，当出现融资租入资产提前报废的情况时，承租人面临两种选择：一是继续执行合同直至全部付清租金；二是双方约定一定的赔偿金额作为承租人后续的租金。这两种情况下，承租人都应该将融资租入固定资产转入固定资产清理，作为自有固定资产进行会计处理，后续租金或赔偿金作为未付融资租赁款，转销未确认融资费用。

3.租赁合同需要修改时租赁双方的账务处理

合同订立以后，租赁双方不能修改或撤销融资租赁合同，但是，在合同履行过程中，由于受各种因素的影响，双方经协商后可以修改合同相关条款；或者在租赁届满时，也可能涉及租赁合同的修订。如果发生这些情况，租赁双方该如何进行账务处理，《租赁会计准则》并未规定。下面我们分情况分析一下。

（1）情况一：租赁期满。如原合同规定租赁届满租赁资产归还给出租人，在实际租赁期满时，若出租人认可承租人续租租赁资产，续租期的租赁一般为经营租赁。此时租赁双方应将与租赁资产作冲销处理，然后按照经营租赁的会计准则进行账务处理。

（2）情况二：租赁期届满之前。在租赁期届满之前，涉及以下两种情况：①修改融资租赁条款后，租赁类型由融资租赁变成经营租赁。承租人通常需要支付赔偿款给出租人以赔偿出租人造成的经济损失。该种情况下，出租人应转入固定资产、冲销未收的应收融资租赁款和未实现融资收益，同时确认当期收益；承租人应将与租赁资产相关的资产、负债冲销，并确认当期损失。②修改融资租赁条款后，租赁类型仍为融资租赁。承租人应根据修改后的合同条款重新确定入账价值、未确认融资费用及最低租赁付款额，并根据修改前后的差额作相应的账务调整；出租人也应重新计算最低租赁收款额，并根据修改前后最低租赁收款额的差额来调整未实现融资收益，进行相应的追溯调整。

（二）《租赁会计准则》在实务操作中的问题及改进建议

1.融资租入资产的计量价值

在我国，如果租赁资产占企业资产总额的比例不大于30%，承租人在租賃开始日可以选择以“最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款”，也可以选择以“租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，以最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用”。这种可选择性影响了企业之间会计信息的可比性，同时也给一些不法企业粉饰报表提供了机会。

本文建议，融资租入资产与长期应付款入账价值保持一致。

2.租赁内含利率的计算

我国《租赁会计准则》对出租人的租赁内含利率的定义为“在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值的折现率。”这一利率计算起来会存在如下问题：未担保余值是租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值，而租赁资产余值只是一个估计数，主观判断的因素较大，所以在实际操作中便有了被利用的空间，因而未担保余值具有很大的不确定性。

所以建议对于租赁内含利率应以“出租人在租赁合同中所要求的投资报酬率”为准进行确定。这样会方便实操者在具体应用中准确理解租赁内含利率的实质，在进行账务处理时更准确的反映业务实质。

五、结论

本篇论文依据最新的会计准则，首先站在承租人和出租人的角度依据具体实例分析了融资租赁的账务处理。然后对中国和美国在融资租赁的账务处理方面进行了比较，发现我国在融资租赁的判断标准和承租人的账务处理方面都与美国存在着差距。同时还发现了我国融资租赁账务处理在租赁的分类、承租人的账务处理、出租人的账务处理方面具有自己的特色。最后，分析了我国融资租赁账务处理存在的问题：首先在相关会计规范的内容上存在着问题，其次在相关会计规范的实务操作中也存在着问题。分析了问题的具体方面，并提出了相应的建议。

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（作者单位：生命保险资产管理有限公司）