浅析收入准则变化对房地产业的影响

单雯娟

摘要：2017年7月，财政部发布了财会【2017】22号文，对《企业会计准则第14号——收入》进行了修订。这一改变，将对房地产行业的收入确认方式产生较大影响。本文将运用“五步法”模型对产生的影响进行分析，浅析新收入准则对房地产业带来的影响。

关键词：收入准则 修订 房地产

中图分类号：F299 文献标识码：A 文章编号：1009-5349（2018）23-0069-02

一、修订背景

与其他评价企业经营水平与业绩的指标相比，收入无疑是一个核心指标。2006年我国第一次发布了与收入确认相关的会计准则，这一版本的准则内容主要参考了国际财务报告准则并与其保持了很大程度上的一致性。虽然国际财务报告准则具有很强的借鉴性，但由于我国国情与经济环境的特殊性，这一份确立于上世纪80年代并具有很强原则化的收入确认准则在中国还是出现了水土不服的现象。修订准则的迫在眉睫主要是因为产业的升级以及业务模式的创新。近十多年来出现的新兴行业与创新业务模式下的收入确认与传统行业相比，其收入确认具有明显的复杂性，现行的收入准则无法满足这种复杂性的需求。在国际背景方面，IASB与FASB在2014年联合发布了新收入准则，在2016进行了一次修订，基于此，2017年我国收入准则进行了修订。

二、收入准则修订后的主要变化

首先，最明显的一个变化就是收入确认的模式和理念的改变。在以前的旧准则中，确认收入首先要对销售商品、提供劳务、让渡资产使用权以及建造合同这几项进行收入确认模式的区分。新准则对这一过程进行了简化，即采用了统一收入确认模式而不是通过业务类型进行区分，由明显的“控制权转移”代替“风险报酬转移”。

其次，在具体运用方面一个新概念被提出——履约义务。关于履约义务具体来讲包含以下两个方面：在合同中需要对多项履约义务进行识别；交易价格需要在多项履约义务中进行分摊。与旧准则相比，新准则的分摊方式发生了明显的变化，同时也规定了三个条件来约束对于收入确认的时间归属于一个时间点还是一个时间段。其中，在一个时间段进行收入确认的充分条件就是对上述三个条件任意一个的满足，否则就要按照时间点来确认。企业在按照履约进度来确认收入的前提是商品的性质得到考量以及履约进度通过投入法或者产出法得到了恰当的预测。如果在交易中存在重大融资成分、可变对价以及非现金对价等情况出现，新准则对这些情况的交易价格有着详细的规定。

三、收入准则修订后对行业的影响

新准则的颁布势必会对许多行业产生影响，房地产、电信、信息技术、醫疗、汽车以及软件等行业受到的影响很大。具体分析一下可能产生影响的几个方面：企业收入确认的时间将会被改变，收入确认的时间在包含多个组成部分、有可变对价的交易事项中也许会推迟或者提前，原来在某个时间点确认收入有可能会变成某个时间段；为了达到或者维持企业特定的收入水平以确保企业的经营目标得以实现，需要对有关收入的商业模式、税收筹划以及合同条款实现合理的调整。

四、“五步法”模型在房地产行业的应用

新收入准则对收入确认的核心原则有明确的要求，即“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。原有的收入确认模型被统一的收入确认计量的“五步法”模型所取代。房地产行业较高的交易对价使买卖交易需要通过正式签订销售合同来实现，而“五步法”模型的应用使得收入确认这一环节的标准变得更高，收入确认过程中需要严格按照模型要求识别关键控制点。

（1）识别与客户签订的合同。在新收入准则规定项下，要进行收入确认，必须基于是与客户签订合同所产生的收入。因此，首先要对与客户签订的合同进行识别。根据新收入准则中的确认条款可以知道，符合以下几点条款的合同是企业在客户取得商品控制权时确认收入的必要条件：一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；二是合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款。

然而，对于房地产行业中间需要签订许多文书，在签订正式销售合同前，还需要签订意向订单、草签合同等。在这一系列的签字文书中，确认收入过程中的首要目标就是对这些符合条件的合同进行识别。此外，为了使合同当中的条款获得有效的执行，对价获得及时偿付，需要对符合条件的合同在相应的主管部门进行备案。在备案登记前，正式的销售合同可以根据客户要求内容进行修改，直至客户对提供的履约义务达到满意。

（2）合理划分合同中的履约义务。对合同中的履约义务进行合理划分是确认收入过程的第二必经环节，也是整个过程中最重要的一环。在这一个环节中，企业必须对包含多项商品（或服务）的合同进行有效划分，其划分依据为该商品（或服务）是否可明确区分。对于划分标准，新准则有以下明确要求：一是客户能从该商品本身与其他易于获得资源一起使用中受益；二是企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。合同中的履约义务能否明确区分基于商品（或服务）是否能满足以上条件。对于房地产企业而言，对履约义务的严格划分是销售环节必经之路，也是确认收入的重要步骤。

（3）计量交易价格。交易价格指的是为主体所提供的商品（或服务）而取得的对价金额。企业在确定交易价格时，往往要根据合同条款与商业惯例来进行分析考虑。然而，交易价格往往也不一定是固定的，就拿房地产企业来说，应对客户对价、重大融资成分以及非现金对价这样的因素造成了交易价格的变动。在交易价格的计量过程中，房地产企业与其他企业相比有着明显的区别，由于交易金额较大，房地产企业往往会使用分期付款这样的交易形式。除此之外，房地产企业在涉及售后包租或者先租后售这样的促销形式时，还要考虑到涉及融资成分的影响，这就要求企业在对商品控制权转移时需要客户支付的现金金额与合同对价的差额进行合理的预计。

（4）分配交易价格至各项履约义务。通常来讲，一个合同往往包含多项履约义务，对于多项履约义务的交易价格分配，新收入准则明确规定要将交易价格分摊至各单项履约义务，具体来说就是根据各项单项履约义务所承担的比例进行交易价格的分配。对于没有办法直接获得或者观察的售价，这就要求企业通过余值法、市场评估法以及预计成本加毛利法等方式对个别履约义务进行合理估价。对于房地产企业，必须考虑到其商品的特殊性，最简单常用的方法就是参考市场中同类商品的近期销售价格作为其售价来进行多项履约义务的价格分配。

（5）在履约义务完成时确认收入。对于收入何时确认的问题，新准则有着明确规定，即企业应在履行履约义务时确认收入，其中的核心内容是客户取得了商品的控制权。而对于控制权转移的解释就是能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，这就要求商品的控制权是随着某个时间点或是某个时间进行转移。对于房地产企业而言，当企业根据销售合同将房屋或其他商品交付给客户时应该确认收入，除此之外，不同的销售模式和商品也要根据合同的具体内容进行详细分析，但这些都围绕着控制权的转移这一要求进行。

新收入准则的颁布无疑对房地产企业的收入确认产生的影响是最大的，这是由房地产行业的特殊性所决定。新收入准则以及五步法模型在账务处理上的践行与应用对房地产企业有着重要的意义。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第14号——收入[A].财会（2017）22号，2017.

[2]荣华旭.新收入准则对房地产行业的影响探析[J].财会研究，2018（2）.

[3]黄沙沙，孔庆林.“五步法”收入确认模型应用研究——以房地产行业为例[J].财会通讯，2017（4）：14.

责任编辑：刘健