免费经济带来的会计思考*

袁莺

（无锡城市职业技术学院 会计学院，江苏无锡214153）

随着“互联网+”概念的大面积推广，互联网经济以席卷之势冲击实体经济，互联网平台提供了众多创业机会、开拓了众多获利渠道、升级了众多营销手段，同时也打破了众多的传统思维。

在传统商业模式下，免费似乎是不可能实现的，商家的生存就是靠持续的盈利维持。而在互联网环境下，我们可以免费下载歌曲自由倾听、可以免费下载软件自由使用、可以免费搜索网络数据……。在我们畅享免费经济的同时，有没有思考过商家的生存法则呢？

免费经济，站在消费者角度即不花钱就能买到商品，站在商家角度即“羊毛出在狗身上”，不仅仅是盯着消费者“拔毛”，更多的是从合作伙伴身上获利。而结局却是拔毛者和被拔者都十分满意，商家赚得盆满钵盈，消费者大呼便宜实惠。

通过图1和图2可以看出，与传统商业模式相比，免费经济减少了大量的流通环节参与群体，电商直接对接于企业，在整个交易环节中起到核心作用。

图1 传统经济商业模式

图2 免费经济商业模式

在传统商业模式中，网络是一种销售渠道，用于实现产品周转，各参与主体实现产品转移的前提均为单一销售过程。参与主体的前后形成一个完整销售业务，产生一层利润。这样一层层分配产品价值，最终由消费者承担产品成本和流通环节产生的增量成本。而在免费经济商业模式下，网络是作为一种平台，为各参与主体提供多样的服务，通过互助共盈，既降低了成本，也使利润来源实现了反向转化。

不断变化的“马甲”使获利形式更为隐秘，“天下没有免费的午餐”，也没有永恒的慈善家，这其实是一种又一种的新型营销模式。淘宝的C2C、京东白拿、360免费软件、共享交通的骑行补贴……，都是相当成功的经验，它们没有亏损，反而占据了市场的主导地位，鲜有竞争对手。通过减少中间环节、降低宣传费用，迅速进行业务扩张，掌握大量用户信息，形成流量数据这才是真正的利润增长点。

免费经济的另一个显著特征即价格优势，零成本购物或远低于市价的价格购物是免费经济吸引大量消费者的法宝。事实上真正的零成本购物还是十分少见的，在这种模式下消费者付出的代价并非产品的售价或折扣售价，有可能是运费、宣传口碑、理财收益的实物化体现等有形和无形的代价。

吸引大量消费者的前提应该是“普遍性需求”，即社会上存在着大量的潜在客户，而小众群体无法创造免费经济的价值实现基础——流量，商品交易无法大量开展，形成规模效应。

营销新花样，究竟会在财务上对企业产生什么样的影响，结合现行会计准则，笔者作出如下思考，以期与同行共同探讨。

一、与现行会计理论的不同点

（1）违背会计核算基础——权责发生制。我国《企业会计准则——基本准则》[1]第九条指出：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”权责发生制会计核算基础要求，当期已实现的收入和已发生或应负担的费用，无论款项是否收到或者支付，都应当作为本期的收入和费用，计入当期损益。

而在免费概念中，电商收入往往并非产品的公允价值，成本也并非产品的采购成本或生产成本，由于收入来源的多样、成本组成的复杂、时间上的不规律性均无法直接按权责发生制原理实现因果与时间的配比。

（2）违背会计原则——配比原则。配比原则的目的主要是正确计算某一会计主体在相应会计期间所获得的净损益。

免费经济在对会计核算基础提出挑战的同时，也违背了配比原则，电商取得的收入往往与成本不能实现有效互证。同时由于电商产品丰富，营销手段层出不穷，也就对会计核算与税务监管提出了挑战。

（3）违背会计计量属性——历史成本。在历史成本计量下，资产按照购入时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购入资产时所付出的对价的公允价值计量。

正常情况下，电商产品无论是定制还是外购，的确是需要发花费成本，但如果实现厂家与消费者直接对接之后，电商平台仅属于中介性质，电商可实现零库存，仅需承担一定的三包风险和营销费用等。

（4）对收入概念的挑战。《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第二条给出的定义：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

日常活动中企业正常的收入应为所售产品的公允售价，应是该产品在正常生产成本基础上加上利润加成后的回报。然而，在免费经济中消费者无须付出产品对价或付出的对价为其他名目等，与产品关联度较差。

（5）对成本概念的挑战。成本项目一般由直接材料、直接人工和制造费用三项组成。能免费提供给消费者的产品，有相当一部分事实成本与传统成本组成项目并不对等，对于电商来说，仅提供了运营费或营销推广费而已，真正的产品成本可不计入电商账面。

（6）对营业利润构成项目的挑战。传统利润组成项目为营业利润、利润总额和净利润。其中营业利润是用于判定企业经营业绩高低的一项重要指标，没有足够的利润，企业就无法继续生存，没有足够的利润，企业就无法继续扩大生产。

而在免费业务中，按现行准则得出的会计核算结论会造成营业利润缺乏说服力，理由是我们看到了事实上大量收入与成本的不配比。

二、实例分析

实例一：“羊毛出在狗身上”，一度成为网络营销的经典案例，彻底颠覆了传统商业模式，一件女式睡衣，市场销售价格每件188元，款式单一、颜色单一，只需用户出23元快递费就可以支持货到付款，并支持退货，实现零风险购物。23元即可获得一件市场价格为188元的睡衣，也许很多人想睡衣根本不值188元[2]。的确，虚标的市场价格也会令免费看起来更诱人，但深谙消费者心理的营销人员，却能牢牢把握住另一层面，市场上并非没有23元的睡衣，但很少有消费者愿意花时间去市场海淘比较，更宁愿节省时间选择网购这种简单、快捷且有保证的购物模式。

要想实现该营销模式，首先，要保证流量数据的可行性。其次，要考虑如何推广，这在整个环节中相当重要，必要的吆喝是流量的保证。当然，我们首推N个网站，通过成熟网站保证流量。通过网站卖出去一件，就给3元提成，网站同样不费吹灰之力就能赚钱。再次，要考虑产品从何而来，虽然电商想出了一个好的营销点子，但没有产品也是不能进行下去的。联系生产睡衣的厂家，进行谈判，有了流量基础，不愁货无销路，订购1 000万件产品，生产成本仅为7元,实现了边际成本最小化。最后，如何运到消费者手上，联系快递公司，年1 000万件订单，快递费仅为5元。

发货流程为：由网站提供的购货信息直接发往厂家，由厂家通过快递发往消费者手中，电商平台出了一个点子，可以盈利23-3-7-5=8元，且无须考虑仓储费，不需要有很多本单位工作人员去跑单，仅需要进行各合作方的跟踪，可轻松而安稳地获利。

从上述案例中我们可以看出，电商不再盯着消费者赚钱，而是通过截留各合作方的利润实现了自身利益的增长。

那我们来分析一下，电商的收入究竟是什么？在什么时候确认？（说明：下文案例均以单件产品为例）

按现行的会计核算原理，根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第二章第五条规定：当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入[3]：①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；②该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务(以下简称“转让商品”)相关的权利和义务；③该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；④该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

观点一：从实际现金流考虑

（1）在案例中电商打出免费的口号，仅收取23元运费。所以企业并无实质收入，也不会根据23元开具增值税专用发票[4]。

借：银行存款 23

贷：销售费用 23

（2）电商与厂家进行产品结算，如果产品存放在厂家，计入“发出商品”较为合适，如果产品存放在电商，则计入“库存商品”（物流成本会增加）。

借：发出商品/库存商品 7

应交税费——应交增值税（进项税额） 1.12

贷：银行存款 8.12

（3）电商与网站进行提成结算，通过网站进行业务宣传，计入“销售费用”

借：销售费用 3

贷：银行存款 3

（4）电商与快递公司进行结算

借：销售费用 5

贷：银行存款 5

（5）电商将产品发往消费者

借：销售费用 7

贷：发出商品/库存商品 7

电商在整个业务中，根据情况量身定造了一项需要定制的产品，核心环节是营销，在这期间以业务构建为主，理论上应取得盈利8（23-3-7-5）元。

上述业务的处理虽然从会计准则角度处理有失妥当，但仔细想来，电商的这种做法符合现金流数据与实际的交易现实，整个业务使销售费用减少了8元，即相当于增加利润8元，最终对实际损益的影响程度一致。

观点二：视同赠品促销

（1）电商分别与网站、快递公司构建协议，分享提成

借：销售费用 8

贷：银行存款 8

（2）电商与供货企业签订定制合同

①电商与供货企业签订定制合同，供货企业按要求生产产品

借：库存商品 7

应交税费——应交增值税（进项税额）1.12

贷：应付账款 8.12

②供货企业销售商品

根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）的规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：①用于市场推广或销售；②用于交际应酬；③用于职工奖励或福利；④用于股息分配；⑤用于对外捐赠；⑥其他改变资产所有权属的用途。企业发生以上情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

借：销售费用 116

贷：主营业务收入 100

应交税费——应交增值税（销项税额） 16

借：主营业务成本 7

贷：库存商品 7

③与供货企业结清尾款

借：应付账款 8.12

贷：银行存款 8.12

④收到消费者快递费

借：银行存款 23

贷：销售费用 23

电商将整个营销行为视作一种赠品赠送行为，并按规定开具正规发票，以确保三包政策的正常开展。为此，企业必需按公允价格进行收入的账面反映，形成相应的收入并结转对应成本。此法将会导致期末利润增加，并承担必要的税负，从实务角度来讲，更显科学。

现行打着免费名义并拥有较高人气的营销模式主要有：1.斐讯0元购；2.免费下载等。

案例二：以斐讯为例，对于指定型号路由器，消费者先在公司平台付出399元，获得实物后，通过下载某金融APP，关联银行卡输入产品自带识别码后，可在1个月内收到全额返款。在这种模式下，其是将消费者的资金进行暂时无息借用，通过时间差获取收益，此外与案例1类似，在得到大量用户信息后，会产生更多的后续收益。

①公司平台收到消费者汇入款项，发出商品，借：银行存款399，贷：主营业务收入343.97，应交税费——应交增值税（销项税额）55.03，同时按成本价，借：主营业务成本，贷：库存商品；②将款项返还给消费者，可将金额记入“销售费用”。

其以“借鸡生蛋”为主要营销思路，通过获取消费者款项，吸收资金进行进一步融资，给予消费者的商品可视为一种实物利息的返还，也可视为一种营销费用。

案例3：360公司软件免费下载，公司通过免费口号进行流量扩张、储备客户群，以此吸引更多的软件开发企业加入公司管理，建立品牌形象。公司利润来源主要为软件开发企业以及其他合作伙伴。

类似的还有网游企业、共享经济模式等，在免费的口号下，大量吸引消费者，形成庞大的流量基础。

三、常见风险

根据上文几种常见案例分析，免费经济主要形式为以下几种：①无偿使用，实为业务推广；②先收后返，实为融资；③吸收融资，实物付息。

（1）税收征管风险，实务操作时，钻空子、偷税漏税等问题，给税收征管带来难度。税务机关认为免费赠送商品需要进行纳税调增并缴纳税款的依据主要有两个方面：一是《增值税暂行条例实施细则》第四条：“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物，……将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”二是《所得税法实施条例》第二十五条：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者赠送劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

（2）售后服务风险，很多平台认为自己提供了免费商品，就不提供相应的发票或提供应有的售后服务，消费者也认为是不花钱得到的物品，就放弃了应有的权益。事实上，在生活中不乏出现免费商品伤人的情况，其会直接或间接造成人身财产损失，根据《产品质量法》和《消费者权益保障法》规定，免费商品也应由厂家或销售商家承担相应法律责任。

（3）资金链断裂风险，有些免费商品实则利用客户垫付资金进行融资，一旦金融风险产生，到期无法归还资金，会使平台蒙受信誉及资金的损失，甚至破产倒闭。有些商家则脚底抹油溜之大吉，消费者将蒙受损失。

四、结语

免费经济形式多种多样，其本质是营销手段，是互联网经济下的新兴产物。平台不但没有亏损，反而迅速占领市场，获得高额利润，其利润增长点在于迅速积累流量，形成庞大客户群，依靠客户信息吸引大量合作伙伴，从合作伙伴身上薅羊毛[5]，客户数量才是保证获利的基石。此外，更有不少平台是通过先收后返的形式，占用客户资金进行融资获利。未来还会有更多的网络营销手段，最终都会作用于会计核算，甚至对现行会计理论形成挑战。校对会计、校对的会计是每个会计教育工作者应不断加强的专业修养。