论税收事先裁定制度构建的基础：概念与原则

吴 兵 洪祯钊

(1.福建师范大学法学院 福建福州 350117；2.上海立信会计金融学院 上海松江 201620)

税收事先裁定制度，又叫“预约裁定制度”，该制度最先在瑞典萌芽。随着理论和实践的发展，事先裁定制度日益被世界各国广泛采纳。①2015年1月，国务院法制办公室公布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第四十六条首次在法律层面确立了预约裁定制度，然而随后审议通过的修订文本删除了该条文，该制度在立法层面并未得到最终认可。2018年3月，全国人大大会新闻发言人张业遂表示，今年将要修改税收征收管理法。

早在征求意见稿公布之前，部分地区就已开展了税收事先裁定的试点工作，并且在实践中取得了一定的积极效果。例如，虽然安徽马钢集团资产重组案引发了“过度裁定”的争议，②但安徽省国税局所提供的裁定服务给马钢集团带来了减少开支的积极效果，有效规避了企业的税务风险。应该来说，不管是从国际的潮流和趋势，企业的内在需求或者从有利于税务机关监管的角度来看，建立税收事先裁定制度都是大势所趋。2015年制度未能入法的主要原因在于是否应当建立税收事先裁定制度尚存争议，并且对其具体设计也缺乏广泛共识。就前一个原因而言，积极支持制度入法的观点其实已占据主流。③反对制度入法的人士无非是担心该制度可能带来不利的影响，出现功能异化的情况。然而，任何一种制度的建立都会产生一定的副作用。通过制度的精心设计与合理优化，完全有可能实现制度效益大于制度成本的效果。因而，制度入法的最大阻碍其实在于制度的具体设计没有达到理想的状态。

2018年税收征收管理法将迎来一次修订，如何抓住此次机遇，科学合理地构建税收事先裁定制度，使之顺利入法，成了一个重大的研究课题。概念是人们进行清晰思考和对象认知的必要工具。[1]原则决定了制度设计的基本导向。实质上，对该制度建构的争论都源于对该制度的概念尤其是其本质缺乏精准的认知，以及对具体的设计缺乏统一的基本准则。本文从税收事先裁定制度构建的基础出发，阐述了该制度的概念和构建的基本原则。一方面，解构了概念形成的构成要素，评析了当前的主要观点，重塑了税收事先裁定制度的概念，以期完整回答税收事先裁定制度是什么的问题。另一方面，从实体性原则和程序性原则两个层面，回答了税收事先裁定制度如何构建、构建的基本准则是什么的问题。根据本文界定的税收事先裁定制度的概念以及阐释的制度构建的原则，笔者在最后一部分提出了相应的立法建议，以期有助于制度顺利入法。

一、税收事先裁定制度之概念界定

概念乃是解决法律问题所必需的和必不可少的工具。没有限定严格的专门概念，我们便不能清楚和理性地思考法律问题。[2]因而，有必要对含义混乱的税收事先裁定制度的概念进行认真细致地剖析，重塑该制度的概念内涵，为税收事先裁定制度的构建打下牢固的理论基底。

(一)概念解构

概念由不同的要素有机构成。对概念进行剖析，需要解构其内含的最基本单元——构成要素，以明晰概念的内涵和外延。一般而言，税收事先裁定制度的概念主要由以下几个要素构成。

1.申请主体

有学者认为，申请主体应具有一定的纳税信誉等级，否则不赋予申请裁定的资格。[3]此外，一般认为税收事先裁定的申请主体仅限于纳税人，不包括扣缴义务人。

从现实的需要来看，纳税人与扣缴义务人同样存在申请事先裁定的需求。在涉及复杂的经济事项时，纳税人和扣缴义务人都有可能面临如何适用税法的难题。如果设置苛刻的条件，那么部分纳税人或扣缴义务人就无法享受事先裁定的服务，这有碍于经济活动的正常开展。社会需求是立法的基础。[4]法律制度的构建理应及时回应与满足社会的需求。因此，申请主体的范围应包括所有的纳税人和扣缴义务人。部分学者所秉持的限定申请主体范围的观点，主要是考虑到行政资源的有限性。然而，《税收征收管理法》规定纳税人和扣缴义务人享有向税务机关申请税务咨询的权利，税务机关也有无偿为其提供税务咨询服务的义务。事实上，这种税务咨询的制度设计并未给税务机关添加多么沉重的负担。因而，不限制申请主体的范围，并不必然会增加行政资源紧张的压力。退一步讲，即使当前采取谨慎探索的方式，暂时限定申请主体的范围，但立法追求的终极结果也应是将事先裁定制度的申请主体范围扩大到所有纳税人和扣缴义务人。

2.受理机构

根据受理机构的不同，税收事先裁定制度存在两种管理模式，即司法模式和行政模式。基于我国的现实情况，采用行政模式已不存在较大争议，但在具体的行政管理机构上，却产生了集中管理和分散管理两种观点。

持集中管理的观点认为，事先裁定制度应由国家税务总局统一实施。这样有利于统一事先裁定的尺度，集中税法专家，建立扁平化的管理方式，④有效整合税收管理资源。[5]赞同分散管理的观点认为，囿于资源的限制，由总局受理所有事项是不现实的。[6]税收事先裁定制度应由省级以上税务机关或者设区市以上的税务机关具体实施。本文认为，采用省级以上税务机关受理事先裁定的分散管理模式更为合理，同时也符合我国的实际情况。国家税务总局对纳税人的情况无法近距离地接触和观察，不利于对材料的审核和查验，并且采取集中管理的模式会加剧总局行政资源的紧张压力，因而由总局统一受理的集中管理模式是不现实的。采取分散管理模式所带来的缺乏统一性的后果，完全可以通过其它制度进行弥补，以加强税法适用的统一性。例如，通过个案批复制度、税法解释制度、案例指导制度等等，都将有助于解决分散管理所导致的制度缺陷。

3.适用范围

在事先裁定制度所适用的事项范围上，存在“已经发生”和“预期未来发生”的争论。预期未来发生的经济事项落在事先裁定制度适用范围之内并无异议，但对已经发生的经济事项是否适用该制度仍存在不同的看法。本文认为，税收事先裁定制度具有事先性的特征。如果将已经发生的经济事项囊括在事先裁定制度适用的范围之内，也就抛弃了事先性的特征，不再具有严格意义上的事先裁定制度。况且，业已发生的经济事项既然已经存在，就应通过纳税申报对其进行审核，以确保税务机关征税工作的顺利开展。如果确有需要，可以通过纳税咨询服务解决已发生的经济事项的涉税问题。对于是否要求经济事项涉及重要的经济利益关系或者是否要求具有复杂性的问题，学界也存有争论。本文认为，强调重要的经济利益关系是没有必要的，只需规定经济事项具有复杂性即可。即使不涉及重要的经济利益关系，但具备了复杂性的特征，根据现实的需要，纳税人和扣缴义务人都应有权利申请事先裁定。

当然，为了节约有限的服务资源，在确定适用范围的同时，也应规定适用除外的内容。对于那些不具有合理商业目的、琐碎无聊的事项、正在安排审计的事项、未按时提交充足资料的事项等，不适用事先裁定制度。

4.本质属性

本质与属性是概念的核心。对税收事先裁定的本质属性的认识，学界主要存在以下几种观点。

第一，行政行为说。有观点认为，事先裁定面向特定的纳税人作出，属于具体行政行为。[7]另有观点认为，税收事先裁定是税务机关就如何准确适用税法所作出的税法解释。[8]从根本上而言，此处的税法解释是具有法律效力且适用不特定多数对象的抽象行政行为。

第二，税收契约说。该观点认为，税收服务只是事先裁定的表面性质，其本质是税收契约。[9]

第三，纳税服务说。税务事先裁定是税务当局或独立的判决机构就纳税人的指定税务问题，按照法律规定作出解释并出具书面决定的服务。[10]对该观点进行提炼，即税务事先裁定是一种纳税服务。

应当说，三种观点都具有一定的可取性，但均不完整和准确。具体行政行为说揭示了事先裁定所指向的对象是特定的纳税人，但纳税人和税务机关之间在此处并不属于行政管理关系。税收事先裁定对不特定多数的纳税人并不产生拘束力，因而不能认定是抽象行政行为。税收契约说厘清了纳税人和税务机关之间的关系，但并没有揭示提供裁定的行为具有怎样的特性。纳税服务说表明了提供裁定是一种纳税服务，却未明确两方主体之间的关系。有观点认为强调事先裁定是一种服务于纳税人的制度，有可能异化为实现逃避纳税目的的不法手段。[11]不可否认，一些纳税主体的确有可能利用该制度的便利实现逃避纳税的目标，但是强调其服务的特性并不是导致该制度被纳税主体非法利用的动因。即使不强调服务的特性，纳税主体仍然会利用该制度实现不正当的目的，否认其服务的特性并不能防止逃避纳税的行为。本文认为，应当将税收契约说和纳税服务说相结合，对税收事先裁定作出完整而准确的本质判断。税收事先裁定的本质是税务机关按照与纳税人所达成的税收契约所提供的纳税服务。

(二)概念重构

1.总结归纳

综上所述，本文对税收事先裁定制度作出如下定义：税收事先裁定制度，是指税务机关应纳税人或扣缴义务人的申请，按照税务机关与申请主体所达成的税收契约对申请主体预期未来发生的复杂经济事项所涉及的指定税务问题，严格依照法律规定提供纳税服务的实体与程序的总和。

2.现实意义

将税收事先裁定制度的概念进行重构，作出如上所述的界定，有利于深化税收事先裁定制度的认识，对制度的构建有着积极的现实意义。第一，税收事先裁定的本质是按照税收契约所提供的税收服务，强调了该制度具有契约的特质，即事先裁定是双方根据自身的自由意志协商达成的结果，对双方主体都产生法律效力。由于该制度具有契约的特质，因而不应认定是税务机关的行政行为，从而决定了上级机关及司法机关不能对该裁定进行干涉，纳税人或扣缴义务人也不得申请行政复议或提起行政诉讼。第二，税收事先裁定是税务机关向纳税人或扣缴义务人所提供的纳税服务，“服务”的特性决定了构建事先裁定制度时，法律应着重保障纳税人或扣缴义务人的权利。该特性还决定了在事先裁定制度的实施中，税务机关应以纳税人为本，全心全意做好纳税的服务性工作。第三，对税收事先裁定制度所作的概念总结，意味着扩大了申请主体和申请事项的范围，有利于贯彻公平正义的法治理念，同时更有利于纳税人或扣缴义务人避免经济活动中不可预测的税务风险，合理安排其经济业务，保障经济活动的正常运转。

二、税收事先裁定制度之构建原则

法律原则是立法者在制定法律文本时首先要确定的根基, 其他法律规则皆由此根基而产生。[12]诚如法律原则在立法中的地位与作用，构建税收事先裁定制度时也应遵循和坚持一定的基本准则，它们是该制度得以形成的根基。具体而言，这些基本原则包含实体性原则和程序性原则两个方面。

(一)实体性原则

1.信赖保护原则

信赖保护原则的法理基础在于，人们基于合理信赖所产生的信赖利益，法律应予以保护。信赖保护原则起源于德国，最初在行政法的领域广泛应用。它是约束公权力恣意妄为，保障私人利益不受侵犯的有效手段。同时，它是维持相对人对公权力机构的信任，从而维持公共权力合法性的重要手段。[13]但是，该原则不仅仅适用于公法的范畴，在私法领域同样存在信赖利益保护的问题。可以说，制定良好的法律规范，无不以认可和保障信赖利益作为其重要目标。

在构建税收事先裁定制度时，信赖保护原则也具有特殊的意义。对申请主体而言，税务机关作为国家公权力机构，申请主体有理由相信税务机关对税法如何适用的问题所作出的裁定具有法律的效力和约束力。正是基于此种信任，申请主体才有意愿向税务机关申请事先裁定，并在获得裁定结果后，对接下来的经济事项作出合理有序的安排。即使日后税务机关发现原先所作出的裁定存在错误，法律也应保障申请主体的信赖利益不受侵犯。因而，根据信赖保护的原则，对申请主体有利的错误裁定不应被撤销。当然，这种信赖利益的保护是有限度的。在法律或行政法规发生变更时，税务机关可以撤销之前所作出的裁定。对税务机关而言，税务机关即使尽到了对申报资料合理的审查义务后，仍会难免有所疏漏，但基于对申请主体的信任，税务机关作出裁定。在作出裁定后发现了申报资料存在不真实的情况时，法律应倾向于保护税务机关的信任，赋予其撤销裁定的权力。

2.意思自治原则

契约的本质饱含着自由与平等的精神，达成契约的核心要素是强调当事人的意思自治，即当事人基于自身的意志通过订立契约为自己创设权利义务。意思自治原则最初在合同法领域兴起，后来逐渐渗透和扩展到非合同法的领域，呈现了意思自治原则在各部门法领域的大规模扩张趋势。

正如对税收事先裁定制度本质属性的揭示，税收事先裁定是税务机关根据税收契约所提供的纳税服务。在构建税收事先裁定制度时，应根据契约的特质，贯彻意思自治原则的精神内核。具体而言，其一，借鉴美国的做法，确立会谈前置制度。申请事先裁定的事项往往是复杂的，因而有必要建立会谈互动的机制，及时了解申请主体的具体要求，解决事先裁定中的关键性问题。这既符合提高行政效率的要求，也是对意思自治原则的贯彻。其二，充分保障申请主体的意志自由。在申请事先裁定后获得裁定结果前，申请主体有随时撤回申请的权利。获得裁定结果后，有权利按照自身的意志选择进行或放弃根据事先裁定申请的内容所将开展的经济业务。当然，这种意志自由是受限的。在按照事先裁定申请的内容进行经济交易后，申请主体应按照事先裁定的结果如实申报，不得使用不正当的手段逃避该裁定结果的适用，否则申请主体将面临税务风险。

3.税收公平原则

有学者认为，税收公平原则不仅包括纳税人之间分配税收负担的公平，而且包括在国家与纳税人之间以及不同的国家机构之间分配税收利益的公平。[14]本文认为，税收公平原则还体现在纳税人、扣缴义务人之间权利义务的分配公平，即纳税人、扣缴义务人之间的权利义务要合理均衡。值得注意的是，这种分配公平不是指纳税人、扣缴义务人之间的权利义务无差异的相等或等同，而是强调差异性、均衡性和合理性的内在统一。

税收事先裁定制度作为税收程序法的组成部分，应坚持税收公平的原则。在构建税收事先裁定制度时，有必要给纳税人、扣缴义务人分配均衡合理的权利义务。在设定申请主体的资格条件时，不应限定苛刻的条件，以使所有的纳税人或扣缴义务人都有机会享受事先裁定所带来的便利。给申请主体设定严格的资格条件，只能被认为是对不同的纳税人或扣缴义务人作出了有区别的对待，违反了税收公平的原则。在适用范围的问题上，也不应限定申请事项的范围具有重要的经济利益关系，但强调经济事项的复杂性是有必要的。对于那些简单的一般性的经济事项，利用税务咨询等制度即可解决，没必要申请事先裁定。

(二)程序性原则

1.程序公开原则

程序公开既是一项原则，也是一种理念。程序公开既是建立阳光政府的内在要求，也是实现程序正当的必经之路。针对事先裁定结果是否需要公开的问题，有学者主张裁定结果全部公开，另有学者认为裁定结果部分公开。就部分公开的范围，又产生了不同的观点。有观点认为省级和市级税务机关作出的事先裁定不公开，而国家税务总局作出的裁定结果全部公开。[15]另有观点认为将有代表性的个案进行公开即可。[16]应当肯定的是，裁定结果理应予以公开。一方面，裁定结果的公开方便公众及时获悉裁定的内容和理由，使得公众对其自身的经济交易产生一定的心理预期，有利于公众合理安排相关事务。另一方面，阳光是最好的防腐剂，裁定结果公开有利于公众对税务机关的监督。需要注意的是，公开是原则，不公开是例外。在裁定结果公开的同时，应防范信息披露的风险，对申请主体的重要信息应予以屏蔽。基于税收事先裁定制度具有契约性的特质，在选择公开的裁定时，有必要征求申请主体的意见。另外，税务机关所作出的错误裁定不能予以公布，否则极易引起经济交易的错乱。

2.行政效率原则

程序是为了努力实现实体的正义而存在，但正义的实现不能无视代价，在程序的设计上也不能忽视效率原则。程序的运行不仅要产生应有的效果，同时也要提高行政的效益。因程序所支付的总成本小于所获得的总收益，这种程序就是富有效率的，当然不一定是实现了效率的最优。为提高行政效率，在申请事先裁定的处理期限上，有必要设定一个合理的时限。学界对该期限的的讨论，提出了30天、60天、90天等不同的说法。本文认为，根据所申请事项的轻重缓急以及复杂程度，宜规定一个具有弹性的期限。具体而言，首先对该期限设置一个标准值，一般情况下裁定处理的时限只能在标准值范围内，例如设置标准值为60天。在该申请事项具有紧急性时，申请主体可以向税务机关说明情况。理由充分的，税务机关应当及早作出裁定，此时处理期限可以缩短至45天。当该申请事项极为复杂，一时间难以作出裁定时，税务机关可以做出延期处理的决定，但延长后的总期限不能超过90天。

三、税收事先裁定制度之立法建议

对制度进行基础理论研究是制度得以构建的前提和基础，但制度入法并得以贯彻实施才是理论研究所追求的终极目标。大量的企业面临着税法适用上不确定性的问题是设立税收事先裁定制度的现实基础，而2018年税收征收管理法将要修改是制度入法的良好契机。因而，结合以上的论述，笔者对税收事先裁定制度入法提供如下的立法建议：

条文一：税务机关应当建立纳税人或扣缴义务人适用税法的税收事先裁定制度。

纳税人或扣缴义务人对其预期未来发生的特定复杂事项，难以直接适用税法时，可以申请税收事先裁定。对于那些不具有合理商业目的、琐碎无聊的事项、正在安排审计的事项、未按时提交充足资料的事项等，不适用事先裁定制度。

条文二：省级以上税务机关实施税收事先裁定制度。

条文三：自收到裁定申请之日起，一般应在7日内做出是否受理的决定。事项特别复杂的，可以适当延长，但延长后的总期限不得超过15日。

自做出受理决定之日起，一般应在60日内做出裁定，并以书面形式告知申请主体。申请事项具有紧急性时，申请主体可以向税务机关说明情况。理由充分的，税务机关应当在45日内做出裁定。申请事项复杂，一时难以做出裁定的，税务机关可以做出延期处理的决定，但延长后的总期限不能超过90天。

条文四：根据裁定的需要，税务机关可以建立会谈前置的制度。

条文五：在法律、行政法规发生变更时，税务机关可以对所做出的裁定予以撤销。

申请主体所提供的申报资料存在不真实的情况时，税务机关可以对所做出的裁定予以撤销。

条文六：在裁定申请被受理之后，税务机关做出裁定之前，申请主体可以向税务机关申请撤回。

条文七：申请主体遵从事先裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任。

条文八：除做出的错误裁定以外，税务机关应当将裁定结果予以公开，公开的文件中应隐匿申请主体的重要信息。在选择公开的裁定内容时，若有必要，应当事先征求申请主体的意见。

结语

虽然针对税收事先裁定制度，学术界进行了较为深入的理论研究，实务界也开展了试点等探索性工作，但是2015年的制度入法依然遭遇了重大的挫折。制度未能入法的最重要原因在于对该制度的具体设计缺乏广泛的共识。实质上，对具体设计的争议只是表象，对具体设计的基础理论尤其是法理基础缺乏深入研究才是问题的根本。只有在理论的科学指引下，税收事先裁定制度才有可能得以重新塑造，实现制度引进、制度转型和制度创新的目标。

注释

① 2015年经济合作与发展组织(OECD)的报告显示，34个OECD国家里有33个国家建立了事先裁定制度，被选取的22个非OECD国家里也有19个国家规定了事先裁定制度。

② 过度裁定是指税务机关对企业的干预过多，裁定的内容超越了税收事先裁定制度范围内包括的事项。

③ 通过分析知网上的学术论文可知，绝大多数论文都聚焦于税收事先裁定制度的法律性质、如何构建等方面的议题。企业对防范税务风险具有内在的需求，对税收事先裁定制度入法表示了欢迎的态度。税务机关针对税收事先裁定制度开展了试点工作。预约裁定制度写入《征求意见稿》，表明立法者对制度入法持肯定的态度，只是由于具体设计争议较大才被搁置。以上诸多迹象表明，理论界和实务界更关注税收事先裁定制度如何构建的问题，有关于制度入法的观点其实已占据了主流。

④ 扁平化的管理方式，是指减少管理层级的模式。建立扁平化管理方式目的在于解决效率低下的弊端。