联产品联合成本分配方法之会计信息质量特征分析

冯丽鑫

摘要：联产品的联合成本作为成本会计中核算的重要部分，它的合理分配与否在一定程度决定了产品成本的准确与否，合理的分配方法也体现了成本会计信息的质量特征。文章通过研究联产品联合生产成本的各分配方法，对其会计信息质量特征做出深入分析。

关键词：联合成本；分配方法；会计信息质量

一、引言

联产品，就是指企业使用同一种原材料，经过同一生产过程，同时生产出两种或两种以上具有同种地位的主要产品。联产品是企业的主要产品，具有較高的经济价值，其销售价格较高，对企业的贡献也较大。在投入原料，经过同一生产过程后，联产品在某一个“点”被分别确认，这个点被称为分离点。分离后的联产品，有的直接对外出售，有的进一步加工后再出售。我们把分离前发生的成本称为联合成本，而把分离后发生的的成本称为可归属成本，亦称可分成本。由于联产品是应用同一种原材料在同一生产过程中加工出来的，生产联产品所发生的费用无法按照产品的品种归集，直接计算其成本。因此，可将同一生产过程加工的联产品，视为同类产品，采用分来发归集，计算分离前的联合成本，然后采用一定的分配标准，在联产品的各种产品之间分配联合成本。如果分离后的联产品需要继续加工，则各联产品的成本计算就不只是对分离前发生的联合成本进行分配，还要计算分离后发生的可归属成本。

联产品联合成本分配合理准确与否对报表使用者的影响是不言而喻的，其分配方法和合理准确与否在一定程度上决定了产品成本的准确与否，对财务报表层次和管理者使用方面都有着很大的影响。本文研究联产品联合生产成本的各分配方法，对会计信息质量特征做出深入分析。

二、文献综述

对于联合成本分配方法的研究在不断进行。胡仕昱、刘大明（2004）对某焦化厂开展项目的实际情况，对联合成本分配方法做出了计算过程的详细的介绍与评述。吴丽君（2007）利用市场销售数据方面和利用实物计量法两个方面介绍了西方联合成本的分配方法，提出以获利能力标准的分离点销售价值法（或其他有关以收入或市场为基础的方法）更适合用于分配联合成本，原因在于其无需预测后面的管理决策，计算权数的分母具有广泛的含义和实用性，并且这种方法非常地简明。凡萍（2014）对其具体用法进行了分析，在此基础上提出了个人的看法与改进措施：应该立足于企业实际的生产特点，考虑联产品本身的特性以及合理的市场销售价格综合考虑选用某一种或者某几种方法的综合进行成本分配等等。本文对已有研究不做赘述，主要从联合成本分配方法的会计信息质量特征展开分析。

三、联产品联合成本分配方法之会计信息质量特征分析

根据会计信息质量特征研究课题组对建立我国会计信息质量特征体系的认识的研究（2006），财务会计信息质量特征体系（图1）和管理会计信息质量特征体系（图2）所示。

在财务会计和管理会计质量特征理论框架下，成本会计要在真实性和相关性之间做出权衡。两个框架共同的约束条件是会计成本的核算的收益要大于成本，即经济性。这与文献综述中辅助生产费用中成本效益原则相吻合。原则是指导各种行为的核心，属于上层建筑；而质量特征是对会计信息披露的要求。以下的分析便在此基础下展开，并举例分析。

举例：假定某企业2016年4月投入180000元联合生产成本产出2000千克甲产品、3000千克乙产品和5000千克丙产品（三种产品与多种产品的计算过程相差无几，为了说明问题，例中引入三种产品，方便理解与计算）。

（一）实物量分配法

实物量分配法是指将联合成本按各种联产品的实物数量的比例进行分配的方法。常用的实物数量有产品的重量或容积等，企业可根据实际情况选用。即假设联产品的总成本为TC，每种产品的重量或者容积为Qi，很容易得出，联产品i的单位产品的联合成本：Ci= 。根据举例的数据资料，联合成本的分配过程如表1所示。

由联合成本分配表1可知，实物量分配表1简便易行，节省会计成本，能够充分地满足成本效益原则约束。但是它的缺点很明显，单位成本相同，忽略了各种联产品的特性或者含量，未考虑各种联产品销售价格的差异，有可能产生售价低的产品出现亏损的情况。如果偏差严重，则会计信息质量的真实性和相关性要大打折扣，影响报表使用者的使用：信息使用者对客观形势的判断、对行动方案的取舍和对企业经营活动的安排均会受到不同程度的影响。所以采用这种分配方法要格外慎重，它适用于联合成本的发生和各联合产品的实物量密切相关，且各联产品的销售价格较为接近的企业。

（二）系数分配法

系数分配法是指将各种联产品的实际产量按规定的系数折算为标准产量，然后将联合成本按各产品的标准产量比例进行分配的方法。即假设总联合成本为TC，各产品系数分别为θi，对应产量分别为Qi，则可得联产品i的单位产品的联合成本为：Ci= ·Qi。

根据举例的数据资料，联合成本的分配过程如表（假定例中甲产品为标准产品，系数确定为1，乙产品的系数为1.2）。根据举例的数据资料，联合成本的分配过程如表2所示。

通过联合成本分配表可知，系数分配法简便易行，较为准确，在一定程度上可以充分满足成本效益原则约束和真实性。可想而知，系数分配法中的关键因素是如何准确合理地确定产品的系数。不同市场，不同行业所面临的状况不同，且需考虑很多因素，如考虑收得率这样的技术因素，销售价格这样的经济因素，或者综合考虑各种相关因素。显然，准确合理地确定各联产品的系数，对准确合理地计算联产品成本有着至关重要的的作用。如若系数不准确，没有发挥到应发挥的作用，这个计算方法也是形同虚设，甚至会影响到会计信息的真实性相关性，导致内部外部的报表使用者做出错误的决策。所以使用该方法也要慎重，并且对企业自身提出较高的要求：使用这种方法要求企业对联产品确定的影响系数的因素进行充分调研与了解，对于这种方法的使用已经趋于成熟，且系数不经常变动。只有这样才能保证会计信息的一致性和可比性，对相关管理者和报表使用者做出决策起到积极作用。endprint

（三）销售价值分配法

销售价值分配法是按各联产品的销售价值的比例分配联合成本的方法。它把联合成本的分配与联产品的最终销售价值联系起来，其理论依据是售价高的联产品应该成比例地负担较高的联合成本，所以各种联产品应该取得相同的毛利率。即假设联产品的总成本为TC，各产品的销售单价为Pi，对应的销量为Qi。則联产品i的单位产品的联合成本为：Ci= ·Pi。根据举例的数据资料，联合成本的分配过程如表3所示。

在一定程度上可以合理地保证会计信息质量。虽然如此，该方法仍有自身的不足：因为不是所有的成本都与售价有关的，价格高的产品不一定有较高的成本，所有的联产品并非具有相同的获利能力。比如垄断市场的存在可以很好的说明。这对会计信息的真实性和相关性起到负面影响。所以销售价值分配法适用于这样的企业：在该企业，联产品分离后不再加工，其销售价格较为稳定且与成本相关性强的联合成本的分配。但是考虑到该方法的简便易行，理解性强，在不严重影响会计信息质量的前提，并且符合成本效益原则约束的情况下，销售价值分配法不失为一种较好的联合成本的分配方法。

（四）可实现净值分配法

可实现净值分配法是按照各联产品的可实现净值比例分配联合成本的方法。可实现净值是指各联产品的最终销售价值减去其可分成本后的金额。假设总联合成本为TC，各产品的价格分别为Pi，销量为Qi，可分成本为Cst，则联产品i的单位产品的联合成本为Ci= 。根据举例的数据资料，联合成本的分配过程如表4所示。

通过联合成本分配表可知，可实现净值分配法和销售价值分配法相似，只不过在确定分配率之前，该方法需要在总销售收入中扣除产品可分成本。简便易行，可理解性加强节省会计成本，能够充分地满足成本效益原则约束。但是其缺点正如销售价值分配法所述，不是所有的成本都与售价有关的。所以该方法的适用有一定的局限：它一般适用于分离后需要进一步加工，其销售价格较为稳定且与成本相关性强的联合成本的分配。

综上，各种联合成本分配方法各有特点并且各自有一定的使用范围。对于实物量分配法来说，如若不合理使用，其真实性和相关性会大打折扣，它适用于联合成本的发生和各联合产品的实物量密切相关，且各联产品的销售价格较为接近的企业。对于系数分配法来说，如何准确合理地确定产品的系数是重中之重。但是市场环境风云变幻，为了保证该分配方法适用后的会计信息的真实性和相关性，必须保证企业对联产品确定的影响系数的因素进行充分调研与了解，对于这种方法的使用已经趋于成熟，且系数不经常变动。对于销售价值分配法和系数分配法来说，做到使不同产品具有相同的毛利率，但是不是所有的成本都与售价有关的，价格高的产品不一定有较高的成本，所有的联产品并非具有相同的获利能力。所以前者适用于联产品分离后不再加工，其销售价格较为稳定且与成本相关性强的企业，后者适用于分离后需要进一步加工，其销售价格较为稳定且与成本相关性强的企业。

四、结语

文章结合财务会计信息质量特征和管理会计信息质量特征来分析成本会计的质量特征，通过引例具体分析了成本会计中联合成本的分配方法在使用时的会计信息质量及使用范围，对联合成本的分配方法进行了深一层次的思考：在分配方法的选择使用时，大多时候要在成本效益原则和真实性和要做出相关性之间做出权衡，这个权衡之上，尤其对于系数分配法来说，更是对企业自身提出了更高的要求。所以企业要结合自身特点，在最大化保证会计信息质量的前提下，选择适合自己的联产品分配方法，这不仅有利于企业内部管理，更便于报表使用者对会计信息的充分利用，体现会计信息有用性。

参考文献：

[1]胡仕昱，刘大明.联产品成本分配模型简介[J].财会月刊（B财苑），2004（06）.

[2]吴丽君.西方联合成本分配法综述[J].科技情报开发与经济，2007（08）.

[3]凡萍.联产品成本计算及结转的思路研究[J].现代商业，2014（21）.

（作者单位：山西大学经济与管理学院）endprint