电商企业财务报表审计风险研究

杨云

摘要：电商企业业务流程存在不同于传统企业的特点，导致其账务处理面临会计从业人员专业胜任能力不足、原始凭证管理不规范和偏向于选择高利润率会计政策等问题。其会计信息因此具有安全性不高和实时化的特点。而会计信息作为财务报表审计的对象，这无疑会影响注册会计师对重大错报风险水平的评估，影响审计程序的设计和执行，从而影响审计风险特征和审计风险的控制及防范。

关键词：电商企业；财务报表；审计风险；风险控制

随着互联网技术的提升，电子商务企业应运而生并快速发展，也在刺激消费和经济增长中发挥着越来越重要的作用。由于电商企业的流程和基本模式不同于传统企业，其财务处理存在一系列问题，会计信息也有一些特殊之处。如果对电商企业的财务报表进行审计，审计风险的评估和控制就成为了亟待解决的问题。本文将结合对电商企业账务处理和会计信息的分析，在相关研究的基础上，对电商企业财务报表审计风险及其控制进行研究。

一、电商企业的账务处理问题

相对于传统企业而言，电商企业依赖互联网进行交易，把纸质的交易凭证转化成了电子形式的数据信息。其交易流程一般经过订单生成、跟物流企业沟通发货、消费者签收和收款四个步骤。账务处理的几个主要环节包括购进货物、储存、销售、费用支付、损益结转和财务报告。尽管账务处理流程跟传统企业相同，但是由于电子支付手段的多样性、网络交易的复杂多变性的影响，电商企业账务处理存在以下问题。

（一）会计从业人员专业胜任能力不足

电子商务是现代互联网交易与传统的贸易形式的结合体。一方面，电子商务快速发展，电商企业经济交易和事项多变；另一方面其会计处理程序复杂，没有明确规范和准则作为指引和参考。而电子商务企业的财务会计工作不仅要求相关的会计人员具有一定的专业知识，还要求具有相应的计算机应用能力和网络维护能力。但是，在实际工作中，很多电商企业的会计人员尚且没有真正辨别传统的财务工作模式和电商财务模式，很多财会人员虽然具有会计方面的专业知识，却难以将专业基础知识与互联网交易的复杂多变进行有效地结合和运用。因此，从整体上来看，电商行业会计人员未能及时更新知识并进行继续教育，对实际问题不能进行合理职业判断和准确处理，专业胜任能力不能满足尚在上升的电商形势。

（二）原始凭证管理不规范

传统企业要求财务处理必须依照原始凭证审核、填制记账凭证、登记账簿和编制财务报告进行，原始凭证是反映企业经济交易和事项的发生或完成情况、明确经济责任的一种财务资料。

而在电子商务环境下，交易痕迹都以电子形式为载体并以数据形式存在和保存，例如，电子商务企业在销售与收款循环、采购与付款循环中，类似销售单、出库单、发货单、开具发票是由ERP等系统完成，然后将数据储存在企业的电子信息数据库中。这就造成电子商务企业在经营交易活动中产生的原始凭证变得电子化、信息化，不利于进行规范化管理。

（三）偏向于选择高利润率会计政策

电子商务企业规模的扩大和企业业务内容的增加需要大量资金支持，而资金来源除了银行贷款以外，大多电商企业都依靠于外部投资者的投资活动；况且目前我国的网络零售行业已经迈入成熟化阶段，横向竞争情况日益激烈。电子商务企业为了在上游企业处争取有力的合作条款，提高讨价还价能力，并以此来扩大市场份额和规模，以期最终提高产品毛利率。而对于高利润率的追求，会倾向于选择相应会计政策。此外，为了获得外部股东或者投资人的持续性投资，需要尽可能多的获得利润，也可能存在利润的虚增。例如，在收入的确认和成本费用的分摊上，选择提前确认收入，少计成本、费用。

二、电商企业会计信息的特点

会计信息作为电商企业财务报表审计的对象，其特点会影响重大错报风险水平的评估，影响审计程序的设计和执行，从而影响审计风险的控制和防范。

（一）安全性不高

電子商务企业通过网络平台与客户进行交易和收付结算。电子介质储存，加上数据形式信息，导致电子商务企业会计信息容易受到截取、篡改，会计信息的真实性和完整性难以保证，且这种虚假或者遗漏的会计信息难以被不是信息技术专家的注册会计师发现。例如，只需要获取口令就可以对相关信息进行修改。另外，网络环境的复杂多变，交易平台的不稳定，例如网络平台的维护和来自企业内外部人员的威胁，也使会计信息存在安全性隐患。这些都会造成审计线索难以保留，并影响审计证据的搜集。

（二）会计信息实时化

电子商务通过“企业与客户、供应商等往来合作方之间的电子连接”网络，与买方之间达成快速寻找、快速匹配和快速交易，从而使订购和销售能够快速履行，交易能够顺利完成。然而，交易具有不定时性和不可预计性，且容易受到外界因素的影响，物资和资金都加速流动。因此，反映经济交易和事项的会计信息也会实时更新，具有波动性。例如，库存信息和货币资金信息，在交易发生后，应该进行及时确认、计量和记录以更新账面信息。这对于注册会计师审计无疑提出了更高的要求，例如，注册会计师在对存货进行监督和对货币资金进行盘点程序时，应该考虑存货和资金的实时变动，并根据经验数据合理估计当前可能的业务发生量，以此对库存量和资金存量进行实质性分析程序。

三、电商企业财务报表审计风险

无论是传统企业，还是电商企业，财务报表审计风险的内容都包括重大错报风险和检查风险两部分，其中重大错报风险取决于被审计单位的固有风险和控制风险，不受注册会计师的主观意志影响，是在审计前财务报告就已经存在重大错报的概率。但电子商务环境下，企业的交易、事项和会计信息具有不同于传统企业的特征；且审计是一种保证程度较高的鉴证业务，注册会计师确定的可接受的审计风险水平应该足够低，才能合理保证所审计的财务报告没有重大错报的可能性。因此，在电商企业财务报表审计中，为了将审计风险控制在可接受水平并保证审计质量，注册会计师应该在分析和评估被审计单位重大错报风险的基础上，通过制定详细审计计划、实施特定审计程序，严格控制检查风险。endprint

（一）电商企业财务报表审计的固有风险

固有风险是重大错报风险的影响因素之一，是在尚未考虑被审计单位内部控制的影响下，企业某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报的概率。固有风险受被审计单位环境中的一个或多个因素的影响，例如产生经营风险的外部因素。

电子凭证、电子支付手段、数据形式会计信息等无疑都会影响财务报表多个认定的固有风险水平的高低。有效评估电商企业财务报表认定的固有风险，应该利用计算机软件技术，搜集和整理交易流程留下的电子信息，例如发货信息、物流信息和收货信息等。

（二）电商企业财务报表审计的控制风险

控制风险是重大错报风险的另一影响因素，是指财务报表存在重大错报的情况下，与企业财务报表编制有关的内部控制制度和相关内控措施未能及时发现或者防范于未然的概率。因为企业的内部控制存在一些固有的缺陷和局限性，对于电商企业而言，跟传统企业一样，一定水平的控制风险是始终存在的；控制风险的大小取决于内部控制的有效性。评估电商企业内部控制风险，需要针对电商环境，考虑网络平台和网络交易流程的影响。

在电子商务企业财务报表审计中，想要辨别企业交易相对方是否真实存在并不容易；另外，如果企业自身的人员根据需要而无痕迹修改或者篡改电子数据信息，企业的内部控制也无法起到有效的控制作用。因此，需要特别指出的是，内部控制风险和固有风险不可避免地交织存在。如果在审计中，无法单独确定其中之一，注册会计师可以对二者一起进行合并评估。

（三）电商企业财务报表审计的检查风险

检查风险不同于固有风险和控制风险那样由于被审计单位自身原因而存在。检查风险是指执行审计工作的注册会计师在不合理设計和未有效执行审计程序的情况下，未能发现被审计单位财务报表存在的重大错报的可能性。由于注册会计师不能对所有交易和事项执行程序，检查风险始终存在。

根据审计风险模型，检查风险由重大错报风险决定，但可以通过审计程序的设计和执行进行控制。然而，目前我国还未制定和发布专门针对电商企业财务报表审计的审计准则，也没有对电商企业审计的具体方法和程序的规定，更没有现成、特有的审计软件可以利用。除此之外，电商企业会计信息本身具有的特点导致审计线索难以保留。因此，没有经验的注册会计师在承接电商企业财务报表审计的业务中，存在更多不可控制因素，检查风险更高。

四、电商企业财务报表审计风险控制的建议

（一）安排具有专业胜任能力的注册会计师

专业胜任能力是指注册会计师应该具有相关审计项目的专业知识、技能和经验，能够经济、有效地完成审计业务。在电商企业审计中，注册会计师除了能够熟悉电商企业运营流程，熟悉账务处理程序，把握会计信息的特点，还应该对计算机辅助审计技术等信息技术专业知识进行学习和运用。信息系统的设计和运行对审计风险的评价、业务流程和控制的了解、审计程序的执行以及所需的审计证据都有直接的影响。随着信息技术和电子商务的发展，审计将会越来越依赖信息技术。这就要求事务所在承接电商企业审计业务时，安排具有胜任能力的有经验的注册会计师作为项目组成员，主动加强项目组成员对于电子商务活动审计的专业技术能力和理论知识素养的培训，注重复合型人才的培养。

（二）关注电商企业内部控制有效性

被审计单位内部控制有效性不仅影响审计的范围和方向，还会影响审计程序的性质。对于电商企业而言，虽然内部控制的目标并没有发生大的变化，但是内部控制在形式和内涵上都发生了一些无法忽视的变化。此外，信息化环境和电子形式信息对具体控制活动也产生了能够使其发生实质性改变的影响，例如电商企业跨地区在线签字、审批控制。即信息系统的相关控制可能更多地与特定业务流程相关。因此，在电商企业审计实务中，不仅需要从被审计单位整体层面了解内部控制，而且应该从业务流程层面关注内部控制。例如，在销售与收款循环中，电商企业交易流程通常包括销售订购单、发货单和发票、更新应收款信息等，注册会计师可以获取关于交易系统的文字说明，并通过检查其他书面指引、询问业务流程涉及的多个部门的工作人员来获得有关信息。从而，对被审计单位的内部控制进行了解，必要情况下执行穿行测试程序。

（三）执行适合电商企业的审计程序

为了经济、有效完成审计委托业务，注册会计师在执行审计过程中，应该选择恰当审计程序。在电商企业审计中，注册会计师应该根据风险评估程序，重点对销售与收款循环、存货管理执行审计程序，而对固定资产等占企业资产比率不高的资产执行的审计程序可以适当简化。例如，在对电商企业收入确认执行截止测试时，关注是否有七天无理由退换货的交易约定，关注是否能够合理估计退货可能性；在对销售执行准确性测试时，不仅应该关注被审计电商企业本身的优惠购买等活动，还应该关注整个网络平台是否有统一促销活动；在对存货执行审计程序时，不仅应该仓库储存存货，还应该适当关注上游企业供货情况和网络交易平台的实时信息，以验证存货的存在性等认定；在对货币资金的存在性和收入的发生认定进行审计时，应该关注物流信息和收货地址的真实性，关注交易流程不同环节的签字、确认是否完整。

（四）利用相关专家的工作

由于电商企业会计信息的特殊性，注册会计师不必是鉴定电子数据信息真伪的专家，也不必是网络维护和信息技术的专家，为了顺利完成审计业务，注册会计师可以利用在信息技术领域具有专长的个人或者组织的工作，以降低检查风险，控制审计风险。

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（作者单位：信阳学院商学院）endprint