关联方交易转移定价的会计分析研究

郑玉锋

【摘要】本文充分分析了现阶段我国关联方交易转移定价的形式、现状、原因和国内外会计规范对比等四大方面，初步探究了我国关联方交易转移定价这一关键问题。本文充分解读了我国财政部[2001]第64号文件《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》中对关联方交易转移定价规定的基础上，试图从会计规范方面对我国现有关联方交易转移定价及其国际惯例进行对比分析，总结出我国在关联方交易转移定价方面亟需完善的地方。

【关键词】关联方交易 转移定价 会计规范

一、引言

转移定价问题是跨国公司间业务合作交流所产生的税收的国际分配问题。在全球经济急速发展的条件下，国际企业间关联交易的转移定价问题依然成为了各大企业战略行为，也是各大企业逃税避税和操纵财务报告、转移资金的常规手段之一。随着我国经济蓬勃发展，跟国际各企业公司合作日益密切，企业利用关联方交易转移定价的方式来修饰公司财务报表、转移公司财产等行为，在我国乃至全球的各大证券市场是一种常见现象。因此本文主要对关联方交易转移定价的形式、现状、原因和国内外会计规范对比等问题作简明的探讨。

二、关联方、关联方交易及转移定价定义

（一）关联方

根据《企业会计准则》的规定，关联方的定义是一方控制或共同控制另一方或对另一方施加了极大影响，以及两方或两方以上同受一方控制或共同控制或具有极大影响[1]。

（二）关联方交易

所谓关联方交易，是指在关联公司之间发生的转移财产的行为，不限于是否有价款等形式，成为关联方交易可作为公司集团实现利润最大化的基本手段。关联方在确定价格时绝大多数是一种折扣价或者友情价，具有很大程度的弹性，而非关联方交易则是自由市场下的价格平衡，因此关联方关系的存在，很多程度上影响关联方的经营成果和财务状况等方面。

（三）转移定价

为了节税以实现利润最大化，大企业尤其是跨国公司将集团的利润转移到地税负地区或者免税地区，寻求集团的税收最小化和利润最大化。通常地，跨国公司的主要手段是通过关联方交易转移定价的方式将相关产品或者财产从高税收的地方转移到低税收的地方，实现整个集团的税收最小化。不同于一般的独立企业之间的关系，正是因为跨国公司之间的内部企业存在诸多关系，其内部价格也不是在公平的市场竞争中形成的，本文称之为转让价格。

三、我国关联方转移定价的现状

随着我国经济实力的增强，我国上市公司不断增多，关联方交易变得显而易见。就目前而言，我国现存的关联方交易还是处于处级阶段，没有较为一致的统一标准，尤其是我国会计准则仍没有很明确地对关联方交易转移定价做出明确的规定，因此在实际操作中，我国很多企业在关联方交易转移定价显得非常随意，常常钻规定条文的漏洞。本文作者通过调查我国关联方交易转移定价的案例，总结出几条计价原则和方法，主要如下：

一是购买和销售商品，主要采用市场价、成本价和优惠价等多元价格；二是提供或接受资金，计息标准多为协议利率等，还有一些公司只公布利息计收金额，却没有对资金总额或者计息标准等相关信息做比较详尽的披露；三是提供或接受担保，在真实管理中心，往往个别公司才披露了费用计收总额等项目；四是提供或接受劳务，相关费用收支方法有协议价等价目，一些公司却披露了劳务金额，而没有披露计价额度和计价方案；五是租赁或购买无形资产（含土地、房产和商标权等），相关的交易计价方法有市场价、评估价和按相应比例计价等方式；六是资产、股权转让（含在建工程转让和整体收购产权），相关的定价方法主要有确认价和优惠价。

四、关联方交易定价混乱的原因分析

（一）收益分析

关联方交易转移定价，最初的目的或者利益就是规避税收、获取更大的利润，往往是巨大的利润。因此，为了追逐可观的利润，关联公司间的高管往往通过安排不合理的关联交易，从而为公司和高管们自己带来丰厚的额外收益。进而，这些利润的刺激有进一步导致不合理的关联交易进一步拓展开来。

（二）成本分析

目前而言，我国对关联方交易转移定价还处于初步阶段，不像发达国家一样（如英美国家）有着效果显著的约束条例，因此这些不合理的关联交易随处可见，往往备受诟病，主要表现在：

1.公司治理结构。在公司结构治理层面上，由于小股东们无法参加股东大会，导致大股东过分集权，存在极为严重的人为控制情况，在决策过程中偏向人治而不是理性决策等。在公司外部结构治理层面上，我国的资本市场较为自由，没有太多的约束。当大股东出现过分集权时，实施不合理的关联交易时，其他小股东也无能为力，无法进一步约束关联交易转移定价等不合理问题的发生。

2.法律法规。就目前而言，我国现有关于关联交易转移定价的法律法国相当缺乏，目前主要有《外商投资企业和外国投资企业所得税法》和《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》。

五、国内外会计规范对比

（一）美国会计对关联方交易转移定价的规定

一直以来，关联方交易轉移定价的相关规定在美国会计界很少有明文规定。可以拿得出手的是《SAB48——对发起人、股东转让非货币性资产》。其中的一些规定，进一步说明SAB48文件只能对大决策有一定的约束作用，对实际中产生各样细节没有任何约束作用。

（二）加拿大会计对关联方交易转移定价的规定

加拿大《CICA3840——关联交易》规定：对正常生产经营活动中的关联方交易，视同非关联方间交易，按实际交易价格进行确认和计量；对于关联方之间非正常经营活动过程中的交易，资产的转让、服务的提供具有实质性。实质性通常是指资产、服务上利益的20%以上转让给非关联方；交易价格有独立证据支持。如不满足，关联方交易应以账面价值作价[2]。

（三）我国会计对关联方交易转移定价的规定endprint

我国财政部[2001]64号文件《关联方之间出售资产等有关会计处理問题暂行规定》（以下简称《暂行规定》）中较为充分地对关联方交易转移定价做出详细的规定。我国《暂行规定》指出关联方之间的交易，必须确认交易价格是公允的，否则不能确认当期利润，只能作为资本公积处理。如果是出售资产或转移债权，需要按照规定公允的价格来处理，否则算为违规操作，这样的情况需要根据交易价格和账面价值的对比情况来定夺。

（四）国内外会计规范对比

从国际会计准则的横向对比来看，美国和加拿大主要对关联方交易转移定价作了原则性的规定，未作出比较详尽的说明和解读。不同的是我国的《暂行规定》不仅对关联方交易转移定价作了原则性的规定，还作出比较详尽的说明和解读，包括购买和销售商品、提供或接受资金、提供或接受担保、提供或接受劳务、租赁或购买无形资产、资产、股权转让等六大方方面面做出了具有可操作性的明文规定。同时，也规定了在交易价格和账面价值的对比情况下，如何处理这样的关联方交易转移定价。更为重要的是，我国的《暂行规定》对汇率等金融信息做出详尽的说明，进一步防止关联方操控利润等不合理的操作。

由于美国的SAB48只是对关联方交易转移定价的大原做出了初步的规定，下文本文作者进一步分析对比加拿大的《CICA3840——关联交易》和我国的《暂行规定》对关联方交易转移定价的规范。很显然，加拿大《CICA3840——关联交易》和我国《暂行规定》对关联方之间的购买和销售商品、提供或接受资金、提供或接受劳务等方面也做出了很详尽的规定，虽然各自规定的侧重点很不一致，自然这也是跟不同国家的国情而定。加拿大《CICA3840——关联交易》和我国《暂行规定》对关联方交易转移定价的不同规定主要体现如下几点：

1.加拿大《CICA3840——关联交易》未规定非生产经营活动的关联方交易转移定价；而我国《暂行规定》还对生产活动中的关联方交易转移定价做出了详尽的规定。这些规定直接影响到经营企业之间的利益分配情况。

2.我国《暂行规定》和加拿大《CICA3840——关联交易》不同点还体现在如何进行交易价格定价方面。我国《暂行规定》规定无论关联方交易还是非关联方交易，都应该按照平均的交易价格来定价，其波动按市场调配。加拿大《CICA3840——关联交易》则考虑关联方交易的实质性问题，如果符合条文规定，也就是20%的标准和独立的证据，则按实际的交易价格来计价，而我国《暂行规定》则认为按照账面价值来定价[3]。

六、结语

随着我国经济实力的增强，我国上市公司不断增多，关联方交易变得显而易见。就目前而言，我国现存的关联方交易还是处于处级阶段，没有较为一致的统一标准，因此在实际操作中，我国很多企业在关联方交易转移定价显得非常随意，常常钻规定条文的漏洞。但关联方交易转移定价对国家税收和企业利益都有着较大影响，必须有更为详尽的明文来规范关联方交易转移定价，保持正常的市场秩序。因此，有必要对关联方交易的转移定价进行调整与规范。目前对关联方交易转移定价的规范还要靠法规制度的建设。

参考文献

[1]李明辉.关联方交易转移定价浅析[J].税务与经济.2001，5：13-16.

[2]司振强，赵霞.关联方交易转移定价的会计分析[J].环球瞭望.2002，10：9-11.

[3]朱瑞瑞.关联方交易和转移定价问题浅析[J].会计审计.2012，8：10-12.endprint