浅析收付实现制在行政事业单位会计核算的弊端及发展趋势

白一男

【摘要】目前我国行政事业单位以收付实现制为基础的会计核算体系已无法适应复杂多变的经济社会环境，存在诸多弊端，迫切需要引入权责发生制来提升政府财务管理水平。社会各界都在积极探索，从理论研究和实务应用等方面寻求解决途径。本文首先深入剖析了收付实现制在行政事业单位会计核算中的弊端，然后立足实际，理性分析在我国行政事业单位引入权责发生制的可行性以及面临的困难和阻碍，在此基础上探讨我国政府会计改革的发展趋势，并有针对性的提出推行权责发生制的合理化建议。

【关键词】行政事业单位 收付实现制 权责发生制 双重核算基础

一、收付实现制在行政事业单位会计核算中的弊端

隨着我国市场经济的不断深化，综合国力的不断增强，为了适应复杂多变的经济社会环境，转变政府职能已然成为深化行政体制改革的核心内容。由于行政事业单位工作方式的转变，日常经济业务日趋复杂，以收付实现制为基础的会计核算方法暴露了诸多问题，已无法满足行政事业单位实现优化资源配置，提供优质公共服务的需求。

（一）会计信息缺乏全面性，无法客观真实的反映行政事业单位的资产、负债状况

如：按照现行的会计核算方法，大部分行政事业单位固定资产的账面余额反映的即为其账面原值，而在使用过程中未对其耗费情况加以确认计量，从而导致国有资产账面价值虚增，不能如实反映政府的“家底”。又如：收付实现制下，对负债的反映过于片面，只对负债现金流的存量变化加以计量，而对于一些跨期项目的应付未付款项未在账面合理反映，还有很多应付情况如职工养老金、或有负债等都因为没有实际的现金支出而未能确认为负债，这些都使政府的负债被“隐藏”了，不能真实的反映政府的财务状况，夸大了政府可支配的财政资源，造成虚假的平衡现象，不利于政府防范和化解财政风险，对财政经济的持续、健康运行带来隐患。

（二）会计信息缺乏可比性，无法对会计信息进行纵向横向的对比，不利于分析预算执行情况

在收付实现制下，收入、费用的确认以款项的实际收付为准，不考虑收入费用的匹配性，无法反映完整的资金活动，例如：收付实现制下，一个项目立项前发生的前期费用，直接计入发生当期支出，等到第二年，项目立项，项目预算下达，确认该项目收入，导致跨年的同一项目的收入、费用不能有效配比，也不能客观准确的反映该项目资金结余情况，无法有效的分析该项目资金的预算执行情况。又因该项目成本归集不完整，导致无法利用会计信息在同类项目间进行比较。

（三）不利于反映政府运行成本，无法为政府绩效评价提供依据

收付实现制以简单的货币收付来确认成本费用，无法合理归集反映收入、成本要素，不能客观反映政府运行费用和履职成本，无法满足建立和有效实施预算绩效评价的要求。

（四）不利于对行政事业单位进行税收监管

行政事业单位税收事项是税收管理的一项重要内容。收付实现制下，行政事业单位无法及时准确的反映应缴未缴的税收事项，很容易出现少缴漏缴现象，不利于税务部门进行稽查监管。

二、行政事业单位会计核算引入权责发生制的可行性

目前，行政事业单位收付实现制的会计核算方法已无法满足各方要求，严重阻碍我国财政体制改革的步伐，迫使社会各界积极寻求解决途径，倡导将权责发生制引入行政事业单位会计核算体系。

（一）由财政部制定经国务院批准的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》为引入权责发生制指明了方向

按照文件精神，应加快推进政府会计改革，逐步建立以权责发生制会计核算为基础，以编制政府资产负债表、收入费用表等报表为核心的政府综合财务报告制度，为提升政府财务管理水平，促进政府会计信息公开创造良好的条件，最终实现国家财政体系和治理能力现代化。

（二）引入权责发生制符合投融资改革的发展要求

近几年我国大力倡导将民间资本引入公共服务领域，实现社会公益性投资主体多元化。随着行政事业单位采购制度的逐渐完善，很多公共产品与服务将实现市场化运作，势必要求行政事业单位的会计信息更加准确透明，尤其要求行政事业单位的会计信息与社会其他部门和组织的会计信息采用相同的会计计量基础，具有可比性，因此行政事业单位引入权责发生制顺应投融资改革的发展趋势。

（三）行政事业单位内部控制建设为引入权责发生制提供良好的内部环境基础

2012年财政部正式发布《行政事业单位内部控制基本规范（试行）》，规定自2014年1月1日起在全国行政事业单位范围内正式施行。该文件的发布将有助于提高行政事业单位内部管理的制度化、规范化、流程化。通过内部控制建设，有利于行政事业单位规范组织框架，岗位设置，加强对财政资金使用、国有资产、政府采购、政府投融资、公共工程建设，公共资源转让等重点业务领域的有效管理与监督，为全面实施行政事业单位会计改革提供了有力的保障。会计控制系统作为内部控制的一项重要内容，对其核算方法提出了更高的要求，为引入权责发生制打开了通道。

三、阻碍权责发生制在行政事业单位中全面运用的因素

虽然我国政府会计体制改革迫在眉睫，也不能盲目进行，必须认清形势，理性分析，立足国情，借鉴经验，充分认识引入权责发生制的重点和难点，做好规划，稳步有序开展，才能确保政府会计体制改革取得成效。

（一）缺乏成熟完善的行政事业单位会计规范及相关法律法规

财政部自2015年发布了《政府会计准则——基本准则》并于2017年1月1日实施。该准则在宏观上为我国政府会计改革提供了框架，明确了方向，但改革进程中，会计实务具体操作可能会遇到各种各样的实际问题，目前还缺乏相关的实施细则加以指引，实施难度大。另外权责发生制的全面实施还需相关的法律法规保驾护航，目前我国在该领域的法律体系还有待进一步健全和完善以适应深化改革的需要。endprint

（二）与现行的财政核算体系相冲突，涉及面广，转换成本高

目前我国正在广泛运行的财政核算体系是在收付实现制的基础上建立起来的，想要引入权责发生制，必须对全国范围内的国库核算系统加以调整，将会涉及如相关政策的制定，配套系统的开发，人员的培训、国有资产评估等诸多问题，过程复杂，周期长，转换成本高，全面运用存在很大难度。

（三）行政事业单位财务人员专业化水平较低

收付实现制下会计核算操作非常简单，我国大多数行政事业单位的财务人员不具备专业的会计理论知识，甚至很多单位都是其他岗位人员兼职从事会计工作，再加上行政事业单位不重视对财务人员的专业培训，导致这些人员对权责发生制的掌握和运用会有很大的困难。

（四）行政事业单位国有资产管理混乱

大多数行政事业单位固定资产采购由财政资金买单，行政事业单位只拥有资产的使用权或占有权，领导层只管买，对国有资产管理积极性不高，责任意识不强，导致国有资产管理混乱，使用效率低下，甚至造成大量国有资产流失，出现很多账实不符的情况，不摸清家底，势必阻碍权责发生制的全面实施。

四、发展趋势及合理化建议

（一）我国政府会计改革的发展趋势

我国政府会计的改革方向为采用双重基础的会计核算体系。2015年出台的《政府会计准则》中明确指出，政府会计由预算会计和财务会计组成，预算会计以收付实现制为基础，而财务会计则采用权责发生制。從发达国家改革经验看，大多数国家引入权责发生制后并没有完全摈弃和否定收付实现制的作用，因此我国在引入权责发生制时，必须以实际出发，根据我国政府会计核算特点，综合考量两种方法的优缺点，逐步形成互为补充，符合国情的政府会计核算体系。

（二）行政事业单位推行权责发生制的建议

1.完善相关的法律法规，做到有章可循有法可依。要想在行政事业单位全面引入权责发生制，不能单靠会计准则的指导，还必须有相关的法律法规加以保障。法律法规的不断制定与完善，离不开改革过程的不断探索与检验。相关部门在改革推进过程中应积极广泛的搜集实际运行中出现的新问题新情况，尤其是在运用权责发生制处理具体业务时的细节问题，为制定和完善法律层面的实施细则提供参考和依据。同时加紧制定政府会计准则具体准则及应用指南，保证行政事业单位在应用权责发生制时有章可循。

2.提升行政事业单位会计人员专业化水平。双规制会计体系，尤其是权责发生制的运用要求行政事业单位财务人员必须具备过硬的会计专业知识。相关部门应加大宣传力度，使政府和社会各方面充分了解会计改革的意义和必要性。积极组织行政事业单位财务人员参加专业培训，使其全面了解和掌握政府会计改革的相关政策，法律法规，实务操作，信息系统使用等方面的知识。同时制定人才引进和奖励机制，从社会上吸纳具有成熟从业经验的会计人员组建队伍，对政府会计改革中作出突出贡献的单位和人员给予奖励，充分调动单位和会计人员的积极性和主动性，确保权责发生制在行政事业单位的有效实施。

3.摸清家底，夯实国有资产价值。权责发生制下对资产价值的核算要求较高，包括各类资产初始成本的确认、折旧的计提与摊销、减值准备的计提、处置阶段损益的确认、特殊情况的处理等，再加上近几年政府投资行为的增多，对股权债权的核算又会涉及很多复杂的情况。因此，引入权责发生制的首要任务是理清国有资产产权归属，划分国有资产类别，评估国有资产价值，摸清国有资产总量，为权责发生制的推进打下基础。

4.构建政府财务信息管理平台。行政事业单位应充分依托大数据时代的网络科技，根据自身特点，搭建政府财务信息管理平台，涵盖预算会计和财务会计两套系统，实现二者的无缝衔接，既相互支撑又有效制衡，逐步建立全面、高效、透明、共享、动态的政府财务信息管理数据库，发挥计算机网络强大的数据运算和分析功能，形成政府综合的财务信息报告，既为管理决策提供参考依据，也有利于对政府行为的有效监督。同时不断探索将财务信息管理系统与政府采购系统，国有资产管理系统等有机结合的有效途径，逐步形成具有中国特色的政府信息管理网络体系，为进一步提升大国政府管理水平，促进政府信息公开打下基础。

5.丰富完善行政事业单位绩效考评内容。双规制会计核算体系的建立将为行政事业单位绩效考评提供全新视角。既要针对预算会计进一步完善全面预算绩效考评环节，又要涵盖财务会计内容，关注和加强政府财务运行情况、资产负债管理、投融资管理、财务信息公开等环节的绩效考评。这样既有利于健全和完善政府绩效考评体系，又能提高行政事业单位各层级人员的主观能动性，确保政府会计改革计划顺利推行。

参考文献

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