“环境保护税”税负衡量方法的探讨

周建勋

（北京德恒律师事务所，北京 100033）

前言

2018年1月1日，我国正式施行《中华人民共和国环境保护税法》及《中华人民共和国环境保护税法实施条例》（以下简称：《环境保护税法》和《环保税实施条例》）。与所得税和流转税不同，“环境保护税”（以下简称：环保税）作为直接税和从量计征的税种，是对企业涉及生态环境公共利益的负外部经济行为征税，能够激励企业加大减排力度，将排污造成的社会治理成本“内部化”。

同时，受国家产业政策、企业生产工艺改进以及治理水平的影响，同一企业不同时期的环保税税额可能差别较大，导致企业的税收成本不稳定。以往那些未将环境污染作为决策重点的经济行为，势必会因环保税的征收而将企业的环保税税额水平作为经济决策的重要组成部分。

以资本并购为例，一般在并购业务中，税收筹划的主要思路是：通过比对不同并购方案的税务成本的差异来筛选适合的并购方案，除了被并购企业原有欠税等情形外，其原有税负一般不会对并购业务产生实质影响[1]。但环境保护税实施后，由于被并购企业的排放量、排污种类、排放浓度、生产工艺、所在行业、环保治理设施以及是否受到环境行政处罚、是否享受优惠等因素均对环保税的税额发生动态关联，迫使企业必须在并购前期进行税收筹划的同时，考虑被并购企业的环保税额水平对投资回报的影响。

事实上，在诸如融资租赁、设备采购、资本市场运作等领域中，大量涉及企业税收成本的经济决策，都需要衡量企业环保税税负的变动情况。如何能有效地对排污企业的环保税税负做出客观的预判，将对相关经济业务的决策具有重要参考价值。

1 衡量企业环保税税负的两类方法

根据我国《环境保护税法》中“排污即纳税”的制度理念，企业环保税的缴纳应当以企业的排放量核算为基础折合污染当量数，再结合污染物的当量值最终确定环保税税额，因此排放量的高低直接决定了企业环保税税额的高低。按照企业排放量核算方法是否为法定，可以将衡量企业环保税税负的方法分为法律规定的计税方法和其他辅助计税方法。所谓法律规定的计税方法就是按照《环境保护税法》规定的方式，衡量企业环保税税额的方法，而在法律规定的计税方法之外的方法均称之为其他辅助计税方法。

2 法律规定的计税方法

2.1 法律规定的计税方法

依据我国《环境保护税法》第十条规定，计算企业排放量的法定方式共有五种，分别是自动监测法、手工监测法、排污系数法、物料衡算法和抽样测算法。

2.1.1 自动监测方法

所谓自动监测方法，就是根据相关规定，通过依法安装的污染源自动监测设备和设施对应税污染物进行监测的方法。根据《污染源自动监控管理办法》和《污染源自动监控设施现场监督检查办法》等规定，自动监控设备或设施是指在污染源现场安装的用于监控、监测污染物排放的在线自动监测仪器、流量（速）计、污染治理设施运行记录仪和数据采集传输仪等仪器、仪表，是污染防治设施的组成部分。

一般而言，列入污染源自动监控计划的排污单位应当按照规定的时限建设、安装自动监控设备及其配套设施，并配合自动监控系统与国家或者地方环保部门在线监测平台联网。企业（包括自动监测设备的第三方运营机构）和环保部门可以动态测量并获得企业应税污染物排放的具体数据。企业可以此为基础计算污染物的排放量和核算环保税的税额。

2.1.2 手工监测法

企业如果未安装使用污染物自动监测设备的，可以委托第三方监测机构，并根据第三方监测机构出具的符合国家有关规定和监测规范的监测数据计算污染物排放量。需要注意的是，《环保税实施条例》第九条规定：“属于环境保护税法第十条第二项规定情形的纳税人，自行对污染物进行监测所获取的监测数据，符合国家有关规定和监测规范的，视同环境保护税法第十条第二项规定的监测机构出具的监测数据。”因此，只要企业自行监测符合国家监测标准和规范的监测数据，就与监测机构出具的监测数据具有同等效力，这一方法称为手工监测法。

2.1.3 排污系数法和物料衡算法

企业如果因排放的污染物种类较多等原因不具备监测条件的，应按照国家环保部门规定的排污系数方法以及物料衡算方法计算污染物排放量。根据《环境保护税法》第二十五条规定，所谓排污系数，是指在正常技术经济和管理条件下，生产单位产品所应排放的污染物量的统计平均值。2008年，我国进行了第一次工业污染源普查，并形成了《工业污染源产排污系数手册》，2010年环保部又进行了修订和完善。所谓物料衡算，是指根据物质质量守恒原理对生产过程中使用的原料、生产的产品和产生的废物等进行测算的一种方法。为了配合《环境保护税法》的实施，规范污染物排放量计算方法，2017年12月，环保部专门公布《关于发布计算污染物排放量的排污系数和物料衡算方法的公告》，明确了火电等17个纳入排污许可管理的行业和煤炭开采等66个未纳入排污许可管理的行业的大气和水污染物排放量的计算方法。

2.1.4 抽样测算法

The words of environmental engineer Tom Curtis sum up the seeming disregard for microbial life beautifully.The tree of life is diverse.Many kingdoms make up its three domains,but only two of those kingdoms within the domain Eukaryota,the Plantae and Animalia,appear tomerit biologists'attention.

如果上述方式都不能计算企业的污染物排放量，则必须根据省、自治区、直辖市人民政府环保部门规定的抽样测算的方法核定计算排放量。

2.2 适用范围的局限性

2.2.1 定量准确性差异

从五种法定计税方法的适用顺序上可知，排放量定量的准确性存在很大差异。就原理而言，自动监测法准确性最高、手工监测法次之、排污系数法更次之、物料衡算法再次之、最后是抽样监测法。上述五种方法依法应当按照上述顺序适用，不能选择性适用。但在实践中，自动监测和手工监测的结果容易受到监测频次、工况、监测因子等因素的影响；排污系数法则会因治理设施、生产工艺以及某些行业排污系数缺失等原因无法准确测算；物料衡算法所得数据仅是基于生产和工艺参数的估算值，适用范围过小[2]；抽样测算法则仅是一般统计的结果。

2.2.2 适用主体局限

无论是自动监测法，还是手工监测法，只能是企业自身或者委托第三方监测机构进行，除非环保部门的监督性监测，其他主体无权对他人的企业实施监测行为；排污系数法的应用则取决于对企业正常技术经济和管理条件以及产品类型、产量等信息的把握，而物料衡算法的运用不需要监测，但却依赖于稳定的生产，稳定的原料成分（如煤质），正常运转的治污设备等生产条件[3]，除企业和环保部门外，其他主体往往无法获得这些信息；而抽样监测法则需要建立在环保部门对行业内多家企业的生产信息进行抽样的基础上实施，其他社会主体也不具备实施条件。据此，通过上述五种法律推荐的方法计算排放量以获得企业环保税税额的方法，主要适用于企业自身（包括第三方监测机构）或者环保部门。

2.2.3 信息公开局限

可见，法定计税方法主要适用于企业自身，任何纳税企业以外的其他主体，要判断该企业的环保税税额，只能另辟蹊径。同时依据《环境保护税法》第二十条规定，即便适用法定的计税方法，也存在税务机关通过比对和提请复核后，最终调整实际纳税额的可能性。因而其他辅助计税方法的功能主要在于对纳税额的初步估算。

3 其他辅助计税方法

其他辅助计税方法基于对企业排放量的估算，不能等同于企业实际纳税额。按照对排放量估算逐步准确的顺序，其他辅助计税方法分为经验法、目录法、违法信息判断法、工艺对比法、信息查询法等五种，这些方法可以选择运用，为企业经济决策提供有价值的参考。

3.1 经验法

经验法是根据以往不同行业或企业的排污费征缴经验，对现行的环保税税额加以判断。运用此方法的前提是对以往不同行业或者企业的排污费征缴情况和一般规律的了解。但是此方法的缺点也非常明显：1）数据化不足，客观性不充分，无法提供有效的数据支持；2）在“费改税”后，面对税务机关刚性征收和足额征收的征缴机制下，以往排污费缴纳的经验将会逐渐失效，难以对新的环保税征缴机制做出对比和预判。

3.2 目录法

目录法是根据国家机关发布的涉及产业结构调整、环境污染治理等相关目录，确认不同行业排放量的高低，进而分析不同行业乃至不同企业的环保税税额。例如，从2008年开始至2015年，环保部每年发布一版《环境保护综合名录》（2011年之前的目录版本名称有所不同）。名录一经发布，遂成为调整包括国家税收、贸易、信贷等在内的环境经济政策和制定有关产业、行业准入以及质量、安全监管等政策的环保依据[4]。那些已经被列入有关目录的，生产“高污染、高排放”产品的产业或者企业，其环保税税额必然也会偏高。

此方法的优点是可以根据现有涉及环境保护的有关目录和清单，较为准确地判断哪些属于可能缴纳高额环保税的产业或者企业，并以此作为经济决策的基点；缺点是定性化分析较多，定量化分析不足。

3.3 违法信息判断法

违法信息判断法是根据环保部门对排污企业下达的且依法向社会公开的行政处罚信息，结合《环境保护税法》的有关规定，初步判断目标企业的环保税税额的方法。根据《环境保护税法》及其《实施条例》的规定，无论是水污染物、大气污染物还是固体废物，只要属于《环境保护税法实施条例》第六条和第七条规定的违法排放情形的，其污染物的产生量将全部作为排放量，并以此为依据缴纳环保税。环保部门会将这些违法排污行为的行政处罚决定依法公开。此方法的优点是仅针对特定企业，不用考虑其他行业或产业。由于环境处罚的信息是公开的，其中的数据经过了环保部门的认定，因此，对于衡量环保税税额有很大的参考作用。但运用此方法的局限性在于只有特定企业存在与缴纳环保税有关联的法定违法行为的情形下才能适用，否则无法适用。

3.4 工艺对比法

工艺对比法是通过对比不同行业或者企业生产工艺中的产排污环节，分析所排放的污染物种类和排放量，进而初步判断企业环保税税额的方法。此方法的优势在于将取得排放量的视角定位于生产工艺，定量化程度较高，判断结果的科学性也较高。但是运用这一方法需要熟悉不同行业或者企业的生产工艺，能够判断不同生产工艺的产排污环节和污染物种类，并具备排放量核算能力。同时生产工艺是否配套建设和运营环保治理设施，是否具备较为先进的污染治理能力，将直接影响企业排放量的高低，进而影响企业环保税税额。当然，如果不同企业产品相同、原辅材料相同、生产规模相同，生产工艺相同，所采用的环保治理设施也相同，那么企业的排放量也不会有太大的差别，环保税税额也会大致相同。要进一步估算企业的排放量，就需要结合排污系数法的运用。

3.5 查询法

查询法是为了更加准确地衡量目标企业环保税税额，通过向有关部门或单位查询获得更为客观的排放量数据，进行环保税估算的方法。这一方法是最为接近企业实际申报的环保税税额的判断方法。依据我国《环境保护法》和《企业事业单位环境信息公开办法》的规定，环境信息公开是企业的一项基本义务。排污信息是必须公开的内容之一。

依据我国排污许可制度的有关规定，排污许可证副本中应当载明排放污染物的种类、许可排放浓度以及许可排放量。国家排污许可证管理信息平台是获得排污许可信息的主要渠道，目前该平台已经正式上线运营。

建设项目的环境影响评价是建设项目开工前对其环境影响的预测和评估，也属于依法应当予以公开的文件。虽然与建设项目正式运行后的实际排放数据有一定出入，但依据我国《环境保护法》和《环境影响评价法》，只有环评文件通过了环保部门的审批，建设项目才可以开工建设，而且环评文件中所预测的环境信息是企业获得排污许可的基础。因此，充分利用环评文件中对建设项目的污染物种类、排放量等环境信息，也可以对企业环保税税额作出初步判断。

另外，虽然税务机关负有对纳税人信息的保密责任，但是国家税务总局发布的《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》第十二条中明确规定了三类查询涉税信息的主体，即除了人民法院，人民检察院和公安机关，以及纳税人自己可以查询涉税信息外，抵押权人、质权人也有权请求税务机关提供纳税人欠税有关情况的查询。经济交往中，如果属于企业的抵押权人或质权人，同样可以查询到企业欠缴环保税的信息，由此可以初步判断企业环保税税额的高低。

4 结论

排放量是环保税税额计算的基础，企业的环保税税负水平影响着企业的经济决策。我国规定了五种法定的环保税计税方法，这些方法在适用的准确性、顺序以及主体等方面均有相应的法律要求。除此之外，其他五种辅助的计税方法，也能够协助企业估算排放量，并衡量环保税税负高低。但需要注意的是，各计税方法的适用均具有一定的局限性，企业在经济决策过程中应当根据需要综合运用和判断。

[1] 朱晓燕.企业并购重组中的税收筹划[J].浙江金融，2011（4）：77-80.

[2] 董广霞，周冏，王军霞，景立新.工业污染源核算方法探讨[J].环境保护，2013（12）：57-59.

[3] 宋国君.中国“达标排放”政策的实证分析及理论探讨[J].上海环境科学，2001（12）：574-576.

[4] 胡然，崔建升.高污染、高环境风险产品目录的发展及政策影响[J].煤炭与化工，2016，39（10）：12-17.