母子公司分期收款销售业务递延抵销的会计处理

2018-02-03刘艳

会计之友 2018年3期

关键词：融资

刘艳

【摘要】具有融资性质的分期收款销售商品是企业特殊销售商品业务的一种形式，会计准则中要求采用实际利率法进行会计核算，如果在企业集团内部母子公司发生此类销售业务，那么在期末编制合并报表时就要对其产生的递延所得税项目和相应的交易进行抵销处理。但目前相关会计准则和教材中并未对合并报表中因分期收款产生的递延项目进行抵销作出相应的说明与规范，由此，文章通过对企业合并报表准则进行分析，结合相应的案例分别从母子公司的角度对分期收款涉及的合并抵销的处理进行介绍，以期对实务工作者有所帮助。

【关键词】分期收款；递延所得税；融资；递延所得税资产；递延所得税负债

【中图分类号】 F231 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）03-0142-04

一、引言

分期收款销售商品是企业特殊销售商品业务的一种形式，即商品已经交付，货款分期收回。延期收取的貨款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供的一种免息信贷，因此企业会计准则规定在符合收入确认条件时，企业应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定应收的合同或协议价款的公允价值，作为收入入账金额，并在后续期间采用实际利率法进行入账。由于长期分期收款（主要指3年以上）交易具有税法上规定的融资性质，导致递延所得税资产及负债产生，因此企业集团内部母子公司间在期末编制合并报表时就需要考虑合并抵销问题。针对长期分期收款所涉及的货物，买方一般情况会作为固定资产，少数情况下也可能作为存货，两者的递延税务性质有差异。本文主要针对买方作为固定资产处理并具有融资性质的长期分期收款交易进行分析。因企业集团内部普通交易抵销较为简单和常见，由此本文主要讨论和分析合并报表中母子公司因分期销售所涉及的递延所得税资产或负债的抵销。

二、分期销售中递延所得税资产、负债的产生

具有融资性质的长期分期收款交易，由于企业会计准则与所得税法对此规定有差异导致买卖双方均会产生递延所得税资产及递延所得税负债。若买卖双方均是同一集团内部，从集团整体、实质重于形式来说，此项交易并未真正发生，只是货物存放地点改变，那么将不会涉及递延所得税项目。因此合并报表需抵销交易，更需要抵销此前买卖双方由此而确认的递延所得税资产或负债。具体涵盖：

首先，卖方因出售商品后各种账务处理与税法不一致产生的递延所得税资产或负债。（1）卖方所销货确认的应收款“长期应收款”账户其会计账面价值与税法规定的计税基础差异而产生的递延所得税负债，需要合并抵销。（2）卖方所销售商品对应的存货项目会计上的账面价值与税法计税基础差异形成递延所得税资产，需合并抵销。（3）长期应收款减值准备导致的财税处理差异形成的递延所得税负债，需合并抵销[ 1 ]。

其次，买方因购入商品按照会计准则规定确认为固定资产而产生的各种递延项目。（1）入账的“固定资产”与税法要求不一致形成的递延所得税资产，需合并时抵销。（2）“固定资产”若计提减值准备则与税法规定差异形成递延所得税资产，需合并时抵销。（3）因赊账购入固定资产会计上确认的“长期应付款”与税法规定差异形成的递延所得税负债，合并时需抵销。

三、当年分期收款交易产生的递延项目合并抵销处理

（一）卖方各种财税规定

1.“长期应收款”财税差异形成的递延所得税负债合并抵销

卖方通过融资性长期分期收款销货时，会计准则要求卖方按照合同约定价格确认“长期应收款”，合同约定价格与货物公允价值差额计入“未实现融资收益”。不过，税法对此种销售模式的销售货物直接按照合同约定价格和收款日期去确认销售收入，并不考虑会计准则所要求确认的“未实现融资收益”。因此，会计准则及税法规定差异会形成递延项目。会计上“长期应收款”账面价值（考虑未确认融资收益、减值后）肯定大于0，而税法根本不确认“长期应收款”，其计税基础为0，两者差额形成了应纳税暂时性的递延所得税负债，需要在集团合并报表编制时抵销该递延所得税负债，将此前卖方个别报表确认的递延所得税负债会计分录反向记录。

2.“存货”财税差异导致的递延所得税资产合并抵销

针对融资性质的长期分期收款销售，会计准则要求一次性确认销售收入并结转销售成本，但税法要求企业分期确认收入并结转销售成本。如此，导致分期收款所销售货物会计上的“库存商品”账面价值为0，而税法上的库存商品计税基础则大于0，两者差异形成了可抵扣的暂时性递延所得税资产。为此，合并报表编制时需要在合并工作稿中将此前在卖方个别报表确认的递延所得税资产抵销，做反向会计分录。

3.“长期应收款”计提坏账准备导致的递延所得税差异合并抵销

“CAS22——金融工具”明确指出应收账款发生减值可计提相应的减值准备计入当期损益，而税法并不确认长期应收账款，更无减值一说。为此财税差异导致会计长期应收账款账面价值大于税法计税基础0，差额为卖方应纳税暂时性的递延所得税负债。为此，合并工作底稿中需对卖方确认的这项递延所得税负债做反向会计分录抵销。

（二）买方财税处理差异形成的递延所得税项目合并抵销

1.“固定资产”确认形成的递延资产差异合并抵销

“CAS4——固定资产”要求企业融资性分期收款模式购置的固定资产入账价值为合同约定价格（购买价格）的现值，对于买价与固定资产入账价格的差异确定为“未确认融资费用”（平均付款期内实际利率分期探析）。企业所得税法规定，企业购买的各种固定资产无论是否有融资性的付款协议，均按照实际支付价格确定为固定资产的计税基础。因此财税差异导致会计上的固定资产入账价值小于税法的计税基础。后续计量的折旧也将因此导致会计上折旧大于税法上的折旧，两者差额形成可抵扣暂时性的递延所得税资产。因此，合并报表编制时，需合并工作底稿中将此前买方个别报表中确认的递延所得税资产做反向分录，进行合并抵销。endprint

2.“长期应付款”的财税差异形成递延所得税负债合并抵销

会计准则确定的长期应付款入账价值由固定资产的入账价值（即买价的现值）与未确认融资费用组成，长期应付款的账面价值与固定资产的入账价值一致。但税法与上述固定资产要求一致，不考虑未确认融资费用，其长期应付款的计税基础即为全部长期应付款，也就是会计上的长期应付款的账面余额。对比可以发现，会计的长期应付款账面价值明显小于税法的长期应付款账面余额，两者差异形成应纳税暂时性的递延所得税负债。因此，合并报表编制时，需在合并工作底稿中将此前买方个别报表中确认的递延所得税负债做反向分录，进行合并抵销。

3.“固定资产”计提减值形成的财税递延差异合并抵销

企业会计准则要求企业资产负债表日对固定资产进行减值测试，计提减值准备，但是税法并不允许减值测试和减值准备。为此，若针对此固定资产以及发生减值，财税差异则会形成应纳税暂时性的递延所得税资产，故需要合并时对此抵销。

四、当年分期收款销售的递延项目合并抵销的案例解析

案例一：2013年1月23日，甲集团公司下两个子公司A、B之间发生了一项具有融资性质的长期分期付款的销购货交易。A公司以协议约定价格1 000万元购买B公司的一台大型机器，约定每年年末平均付款，分5期。已知该大型机器B公司的生产成本为650万元，市场公允价格800万元。

该机器无需安装，A公司购入后直接计入“固定资产”，按照税法折旧年限5年及税法折旧方法直线法进行折旧，并假设预计净残值为0，2013年折旧为1年。已知A、B公司均为增值税一般纳税人，适用增值税率为17%、企业所得税率为25%；2013年年末A公司长期应收账款及B公司的固定资产都没有发生减值迹象，都没有计提减值准备（A、B实际利率均为7.9%）。

现进行如下账务处理（计算过程省略，详见表1、表2）。

1.A公司的固定资产

固定资产可抵扣暂时递延所得税资产=（账面价值-计税基础）×税率=160×25%=40（万元）

借：所得税费用——固定资产 40

贷：递延所得税资产——固定资产 40

2.A公司长期应付款

长期应付款应纳税暂时性递延所得税负债=（计税基础-账面价值）×税率=136.56×25%=34.14（万元）

借：递延所得税负债——长期应付款 34.14

贷：所得税费用——长期应付款 34.14

3.B公司长期应收款

长期应收款应纳税暂时性递延所得税负债=（账面价值-计税基础）×企业所得税税率=663.44×25%=165.86（万元）。

借：递延所得税负债——长期应收款 165.86

贷：所得税费用——长期应收款 165.86

4.B公司存货（库存商品）

存货（库存商品）可抵扣暂时性递延所得税资产=（计税基础-账面价值）×税率=520×25%=130（万元）。

借：所得税费用——存货 130

贷：递延所得税资产——存货 130

五、后续年度递延项目进行抵销

（一）对年初未分配利润的处理

按照同一账户“本期期末余额=下期期初余额”的原则可知，集团公司合并报表中上一年年末的未分配利润应该与本年年初的未分配利润相同。不过合并报表中的各个列报金额并不是来自于前期的全部结转，而是通过各个别报表加计计算得出，导致年初未分配利润不等于上年年末未分配利润。因此，针对上述分期收款交易在个别报表中形成的各个递延所得税项目进行抵销，调整后的年初未分配利润将等于上年末未分配利润[ 2 ]。

与此项交易在当年合并抵销的几个项目类似，分别需要调整卖方的“长期应收款”“存货”以及买方的“固定资产”“长期应付款”四个项目的递延所得税资产或负债。针对应纳税暂时性递延所得税负债，借“递延所得税负债——本年”，贷“利润分配——未分配利润——年初”；针对可抵扣暂时性递延所得税资产，借“利润分配——未分配利润——年初”，贷“递延所得税资产——本年”。

（二）本年递延回转的合并抵销

无论是分期收款交易的当期还是下一期，正常的递延所得税项目的调整方法一致，唯一不一致的是金额。不过需要注意，若后期在个别报表当中各个递延所得税项目逐个回转，则需要在合并工作底稿中进行抵销处理。

案例二：接案例一，2014年年末合并报表编制（资料见表1、表2），合并工作底稿需要做出如下抵销：

1.调整年初未分配利润

借：遞延所得税负债——本年 200

贷：利润分配——未分配利润——年初 30

递延所得税资产——本年 170

2.本年各递延项目（回转）的合并抵销

（1）A公司因长期应付款递延所得税负债回转的抵销

抵销的回转递延所得税负债=回转的应纳税暂时性差异×税率=-52.61×25%=-1.32（万元）

借：所得税费用——长期应付款 1.32

贷：递延所得税负债——长期应付款 1.32