碳会计成本核算研究

葛 菁，张 艳

（成都理工大学工程技术学院，四川乐山 614000）

近年来，全球气候变暖使得极端天气频发，我国多个城市在秋冬季节经历了持久的雾霾天气，部分城市已达重度污染。习近平主席就防治雾霾污染提出指示，要求聚焦重点领域，严格指标考核，加强环境执法监管，认真进行责任追究。这些要求无一不指向当前以能源的高消耗和废弃物的高排放为主要实现手段的粗放型经济发展模式。要想切实改变当前严峻的环境污染问题，当务之急就是要寻求能够保证经济发展和维护生态统一的经济发展模式。而以低耗费、低排放为特征的低碳经济正是契合了这一需求。在当前背景下大力推进低碳经济是我国深化产业改革，寻求国民经济可持续发展，实现社会经济与自然和谐发展的双赢选择。

低碳经济要获得快速长远的发展，必须依赖与之匹配的核算工具及管理手段，当务之急是要厘清低碳经济模式之下相关经济事项的会计核算和以此带来的对于会计披露的影响，并约束企业在生产经营过程中的节能减排行为。然而，基于粗放型经济发展模式的传统会计学无法承担起对碳相关事项的核算和管理，无法对企业低碳经济发展水平进行科学评判，也无法发现企业在节能减排中存在的问题，而碳会计正好可实现这些功能，弥补传统会计学的不足。

一、碳会计研究的学科基础

碳会计是基于低碳经济和传统会计学建立起来的会计学新分支，其理论来源主要是经济学和会计学，直接的学科构成基础是传统会计、环境会计、循环经济会计。

（一）传统会计

传统会计理论经过长时间的发展、应用和研究，理论体系已经非常成熟。它以传统经济为基础，对线性经济活动进行核算和监督，为经营者提供财务信息并考核经营责任。碳会计是伴随低碳经济产生的新兴学科，与传统会计相比，虽然在核算方式和内容方面上有些差别，但归根结底仍是在传统会计基础上对其不适应于低碳经济发展模式的部分进行的改革和拓展，并非对传统会计的彻底颠覆。

（二）环境会计

环境会计在我国已经发展了30多年，学术界对于环境会计无论是理论还是实践都进行了广泛的研究，研究成果丰硕，形成了较为完备的体系。碳会计思想的产生主要依赖于环境会计，但与环境会计相比也有着自身的特征。首先，碳会计从其层次和结构上可以分为宏观和微观两部分。宏观层面主要涉及会计准则和制度，微观层面主要是对企业节能减排等企业行为的核算和绩效考核。其次，碳会计的关注核心是碳能源相关事项的处理，包括碳能源的使用和耗费、废弃物的再利用排放、碳交易、碳金融等内容[1]。再次，碳会计在我国乃至全球尚属于探索阶段，还未形成能够被各方所公认和接受的理论体系和实践方法。

（三）循环经济会计

循环经济是遵循“3R”即减量化、再利用、再循环原则的新兴经济发展模式。在当前我国经济转型期间，要实现国民经济的可持续发展，就必然要求大力发展循环经济和低碳经济。因此，以循环经济为基础确立的循环经济会计和以低碳经济为基础确立的碳会计便有着天然的联系。循环经济会计在处理减量化、再利用、再循环的具体经济问题时需要一整套会计核算体系的支撑和保障，包括物料流转成本会计、废弃物再利用会计、社会责任会计、碳会计等。碳会计主要实现对减量化和排污过程中节能减排以及碳足迹的记录、核算、监督等功能。因此，循环经济会计无论从内涵还是外延来说都远大于碳会计，碳会计是循环经济会计理论体系的重要组成部分。

二、碳会计的发展历程

碳会计是基于低碳经济发展起来的，用于碳排放、碳解锁等涉碳相关事项核算和管理的会计学新兴领域，其发展历程主要经历三个阶段。

（一）排污权会计

碳会计理论主要起源于20世纪90年代对于排污权会计的探讨。环境及生态领域的相关学者展开了对碳存量和流量的核算，主要采用物质流分析。国内外研究者对排污权会计进行了深入的研究，建立了理论体系和标准，并制定了相应的会计准则。但是纵观排污权会计的研究成果，研究者多是在传统会计理论框架下提出的关于排污权核算的思路，归根到底只是对于传统会计理论的扩展，并不是真正意义上的碳会计。

（二）碳排放与交易会计

环境问题的突出使得人们越来越关注于生态环境的保护，并逐渐树立可持续发展的思想，碳会计也随着环境会计研究的深入而得以发展。21世纪初，由于全球气候的不断恶化、京都议定书及排污权交易制度等的发展，碳排放与交易会计开始兴起。碳排放与交易会计主要着眼于企业碳排放、交易等特定环境问题的会计处理，虽然研究者众，但由于相关会计准则的滞后致使广大学者的研究与实务界的实践脱节。在学术界，对于碳排放与交易的会计处理还存在很多的争议，如碳排放配额的确认，目前学术界对于其确认为资产已达成共识，但是究竟应该确认为何种资产还众说纷纭；碳排放权的计量在历史成本、公允价值、动态估价中应该如何选择也没有定论。

（三）碳会计

无论是排污权会计还是碳排放与交易会计，归根结底都只是对于碳排放的关注和会计核算，并不能囊括碳相关事项的全部内容，只能作为碳会计的重要组成部分。2008年，美国学者Janek Ratnaunga和Stewart Jones将碳排放与交易会计和碳固会计统称为碳会计，并率先对碳会计体系进行了界定。随着学术界对于碳会计的深入研究，碳会计逐步渗透到了广义会计学的其他领域，碳成本会计、碳管理会计、碳审计、碳战略管理会计等都已成为碳会计扩展的新内容。

三、低碳经济对企业成本核算的影响

低碳经济的实质是高能源利用效率和清洁能源结构问题，其核心是低碳能源的替代、制度创新和人类经济发展模式的改变，其目的是摆脱对碳能源的依赖。依据庇古的“外部性理论”，在传统粗放型经济模式之下，由于碳能源的易获得性以及企业对于碳能源的高度依赖，在生产、消费、污染物排放等行为上都可能会对外部环境产生不利影响，而这种不利影响并没有被纳入到企业的成本中进行核算，排放主体未对这部分成本负责，从而造成了社会成本的增加，企业由此获得了超额的机会收益。换句话说，传统企业获得了比低碳企业更高的收益率，而这一结果恰恰是对致力于节能减排、清洁能源开发的低碳企业的严重打击，进一步加剧了企业对“碳能源”的依赖。要化解这种尴尬局面，从根本上实现碳解锁，就必须依赖于碳会计对于碳相关成本与收益的核算。通过将原本“外部化”的成本“内部化”，将原有的社会成本从传统碳依赖企业的超额利润中扣除，真正达到对低碳企业的激励作用。从短期来看，碳解锁碳排放成本的归集势必会给企业带来不小的成本压力，压缩企业的利润空间，但就长远来看，这种成本的压力必然内化为企业发展低碳经济，寻求节能减排，低碳解锁的强大动力，有利于环境的优化，实现社会经济的可持续发展。

四、碳会计成本的界定与核算

（一）碳会计成本的界定

碳会计中的成本指企业在发展低碳经济、寻求节能减排、碳解锁的过程中所发生的，或者是在碳排放中所产生的，会导致所有者权益减少的，与向所有者分配无关的经济利益的总流出。根据成本所发生的范围可分为内部成本和外部成本。内部成本指由企业为了实现低碳目标而由企业自身承担责任的的各项成本，如企业在碳解锁过程中进行的各项技术革新、改造的研发成本、企业使用新能源而放弃原有碳能源的各项成本、企业支付的碳排放权交易成本等。外部成本指由于企业自身节能减排措施不得力而对自然环境造成负面影响，但企业自身未承担责任，而由外部主体承担责任的成本，如企业不按规定排放超额的碳污染到自然中而其不承担治理责任。

（二）碳会计成本的核算

1.碳会计成本的确认

碳会计成本确认的首要条件是导致碳会计成本产生的事项是否已经发生，其关键在于判别企业的交易和事项是否与碳解锁、碳排放有关，其表现形式是资产流出、资产损耗和负债增加。

2.碳会计成本的归集

碳会计成本的归集关键在于是资本还是费用的问题。在归集的过程中应该遵循合理化原则，即只要该成本能对企业的存续发展以及未来利益有积极作用，都应该进行资本化处理。如企业为了达到既定的节能减排目标，在研发新的技术或者更新改造当前设备时所额外付出的成本。但在具体操作时要注意，如果该成本并不会对企业的未来经济利益带来影响或者没有因果关系，不能为企业带来预期的经济收益，则不能盲目将其进行资本化，而应该作为费用一次性计入当期损益。如购买碳排放权的支出、违规排放需要支付的罚金等。如果该成本与节能减排无关，或者与节能减排相关但是无法确认，则不作为碳会计成本进行归集。碳会计成本归集流程如图1所示。

3.碳会计成本的计量

碳会计的计量应该采用货币计量为主，辅以实物和技术等多元化的方式；在计量属性上，采用以历史成本计量属性为主、兼用公允价值等多种计量属性的计量模式。在具体操作中，由于碳解锁成本相较于传统会计成本核算更为复杂和特殊，企业可根据实际情况因地制宜地选择最适合自身的计量方法。主要可采用的方法有如下几种，见表1。

图1 碳会计成本归集流程图

表1 碳会计成本的计量方法

在实际操作中，可视具体情况增加对人类发展的相关维度考量，例如，温室气体排放对空气造成的污染会对人类健康造成巨大的危害，导致一系列呼吸道及相关疾病的发病率明显上升，而病患的增多也必然会对社会生产造成不良影响，导致经济损失。在成本计量时，也可将这部分损失含纳其中。

五、碳会计成本账务处理

现行的会计账务处理对于碳会计成本的核算尚不完善，对于碳足迹无法准确记录，应该单独设置会计科目进行碳会计成本的核算。在碳会计成本核算中费用化的碳会计成本应单独列示，一级科目设置为低碳成本，二级科目根据碳会计成本发生的目的分为预防成本、治理成本、损失成本。凡是为实现预期节能减排目标而进行的研发、技术革新、材料投入、人力资源投入等均归集入预防成本，凡是处理各种温室气体及废弃物涉及的支出均归集入治理成本，凡是在排放温室气体过程中发生的各种排放支出均归集入损失成本。同时，财政部会计司2016年颁布的《碳排放权试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》中对科目设置、账务处理、财务报表列报等方面进行了规定。本文以某火力发电厂的案例来进行碳会计成本的账务处理演示如下：

某火力发电厂使用煤炭为主要能源进行发电，该电厂属于参与碳排放权交易机制的企业即重点排放企业，年温室气体排放量为58.5万吨。2016年，该火力发电厂发生如下经济业务（单位：元）：

1.2016年1月1日，政府免费分配给火力发电厂50万吨的碳排放权配额，当日交易市场碳排放权每吨的市场价格是22.77元。

根据《碳排放权试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，重点排放企业从政府无偿分配取得的配额不作账务处理。因此，该项经济业务不作账务处理。

2.2016年3月1日，为了适应低碳经济的发展，实现节能减排，火力发电厂投入4 200万元对机组进行综合节能及超低排放改造，使供电煤耗大幅度下降。

借：低碳成本——预防成本4 2 0 0 0 0 0 0贷：银行存款 4 2 0 0 0 0 0 0

3.2016年3月15日，火力发电厂投入500万元研发实施环境监测系统的软件。

借：低碳成本——预防成本5 000 000贷：银行存款 5 000 000 4．2016年6月1日，火力发电厂为中和二氧化硫使用化学药品石灰石价值100万元。借：低碳成本——预防成本1 000 000贷：原材料——石灰石1 000 000 5.2016年10月25日，前期研发的环境监测系统的软件测试成功，投入使用。借：无形资产——环境监测系统软件5 000 000贷：低碳成本——预防成本5 000 000 6.2016年11月5日，火力发电厂对其发电中所产生的废气、废水与废渣的再利用与处理，花费30万元，用银行存款支付。借：低碳成本——治理成本300 000贷：银行存款 300 000

7.2016年12月31日，核实1—12月企业共排放二氧化碳等温室气体共60万吨，2016年12月31日，碳排放权的市场价格为每吨26元。

2016年，该火力发电厂累计实际排放量60万吨，超过配额10万吨，在实际排放行为发生时，按照当期实际超排部分的公允价值作账务处理。由于碳交易所的价格指数将直接影响碳排放权的价格，二者是联动关系。价格指数本质上就是碳排放权的市场价格，其包含了投资者对于未来风险的考量，包含了对于实现节能减排与经济发展之间关系的论证，因此，该市场价格就是碳排放权的公允价值。

借：制造费用 2 600 000（26×100000）

贷：应付碳排放权 2 600 000

8.2017年1月4日，火力发电厂与交易所进行结算，碳排放权的市场价格为每吨28元。

根据《碳排放权试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》规定，应根据碳排放权公允价值的变动调整“应付碳排放权”科目的账面价值。本例中，市场价格每吨上涨2元，则其超额部分相对应的公允价值大于其账面价值的差额就是200 000（2×100 000）元。

借：公允价值变动损益 200 000

贷：应付碳排放权 200 000

9.2017年1月4日，该火力发电厂从交易市场购入碳排放权配额10万吨用于清缴超额排放的二氧化碳等温室气体，碳排放权的市场价格为每吨28元。

借：应付碳排放权 2 800 000（28×100 000）

贷：银行存款 2 800 000

六、推进碳会计成本核算实践的路径和保障措施

（一）进一步完善碳会计实施的配套法律法规体系

缺乏法律支撑，碳会计成本核算就很难正常进行。目前，我国的环境保护法律体系在不断地健全和完善，但在严峻的污染形势面前仍显得力度不够。《环保法》、《水污染防治法》、《大气污染防治法》、《环境保护税法》都已经陆续颁布和执行，然而这些法律法规大都是针对环境和人体有害气体、固体废弃物、噪声等的预防和治理而制定的，对温室气体排放方面还涉及较少，故大多只能运用政策进行管理。同时，《会计法》、《审计法》也没有对企业涉碳信息核算进行明确规定。因此，我国应结合当前雾霾背景大力宣传低碳经济，自上而下的树立低碳意识。同时，相关法律法规应更加的细化，针对温室气体排放制定配套法律法规，并逐步完善控制追踪体系和监督管理机制。各类专业法规，如《会计法》、《审计法》、《税法》都应将碳会计的相关内容作出明确具体的规定，逐步补充完善碳会计处理办法，形成有效的约束激励机制，倒逼企业节能减排，推进低碳经济的发展。

（二）制定健全的碳会计准则

由于环境的持续恶化，加之国际整体趋势所向，我国经济发展模式虽然逐渐在向低碳经济模式转变，低碳经济意识在逐渐地形成，但总体还停留在政策探讨和舆论呼吁层面，在现实中传统粗放型的经济发展模式仍然占据主要地位，要真正实现低碳经济还有很长的路要走。在这个漫长的过程中，如何客观、规范地实现会计的核算、监督、绩效认定就显得非常重要。近年来，我国学者就碳会计准则展开了一系列学术上的探讨，虽有一部分学术成果形成，但细节上面尚不明确，计量方法与属性等和碳会计成本核算相关的核心内容均未完全确定。基于此，我国迫切需要制定健全的碳会计准则，将细节问题进一步明确，使碳会计成本核算在实际操作中有依据、有标准。

（三）建立完善的碳会计核算体系

我国学者对于碳会计的研究虽然较之国际先进国家起步晚，但是进程较快。近几年我国学者对碳会计展开了较为广泛和深入的研究，但几乎都是对碳会计体系中某一个方面进行的探索，并未形成公认、系统的理论体系，这就造成碳会计的成本核算研究缺乏根基。2016年9月财政部颁布了首个直接针对碳排放权交易业务的相关会计处理规范《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，这对于推动碳会计的研究具有积极而深远的意义。我国应以此作为契机，在充分学习和借鉴国际最新成果的基础上，结合我国实际情况尽早确立碳会计核算体系。

（四）基于产品生命周期研究碳会计成本核算

产品生命周期成本核算是指对产品整个寿命期所发生的一切成本进行核算和管理。碳会计对于成本的核算并没有改变产品生命周期成本的核算范围，而是对其核算范围的补充，它不仅要求对企业的传统生产经营成本进行核算，还要求企业充分考虑在整个寿命期中企业应承担的与节能减排相关的社会成本，通过将社会成本的内化促使企业提升环境保护意识，自觉减少对自然的污染。

（五）培养适应碳会计发展的专业技术人才

碳会计的实施对会计专业技术人员提出了更高的专业要求，除需要具备普通会计人员的专业知识外，还需要懂得经济学、环境科学等基本知识。目前我国低碳经济尚处于起步阶段，碳会计研究才刚刚兴起。虽然空气质量的恶化使相关部门和公众将视线聚焦到环境问题上，社会经济发展模式也在逐步向低碳经济转变，但是，我国的人才培养是相对滞后的。我国大中专院校会计学专业学生培养方案中极少涉及学科前沿知识，对尚未形成确切理论体系的新兴学科的学习更是盲区。这导致了现有会计从业人员对碳会计知识的欠缺，能够进行相关业务操作的专业技术人才极度缺乏。因此，要将碳会计付诸实践，必须对专业技术人才进行专门的、科学系统的培训，加大与西方发达国家的碳会计人才交流。同时，财政部、人力资源保障部等相关主管部门也应制定相关政策，从宏观层面帮助企业培养碳会计专业技术人才，助力企业向低碳经济发展模式的顺利转型。

[1]张旺峰.碳排放权会计确认与计量问题探讨[J].财会通讯：综合版，2016，（28）.

[2]敬采云.碳会计理论发展创新研究[J].财会月刊，2010，（11）.

[3]王廷章.基于低碳经济下的碳排放权会计核算的思考[J].商业会计，2016，（19）.