浅谈税收权利的法律保护

王海洋

摘 要：税收是人类社会发展到一定阶段的产物，税收的终极目标是促进人类的全面发展和社会和谐，税收的和谐发展与和谐社会构建有天然的耦舍关系。由于税收与税收权利的性质具有多维性，因而在强调对国家不同性质的税收权利应通过不同的制度来给予保护的同时，也不能忽视或漠视其他主体的相关税收权利，唯此才能更好地实现各类主体的税收权利和税收利益的平衡，才能在税收领域建立起和谐的“取予关系”。

关键词：税收权利；法律保护

一、税收权力概述

税收权力是税务机关根据国家法律法规的规定，管理税收事务、控制和支配相对人财产和行为的力量，主要包括税款征收权、税收检查权、行政处罚权等。税收权力的特征：税收权力作为国家权力的组成部分，有以下显著特征：第一，国家意志性。税收权力是国家权力的重要组成部分，体现着国家的意志，是以国家强制力为后盾的。第二，社会公益性。税收权力的设定与行使，必须以保障和增加社会公益为目的，不得以权力设定者和行使者的私利为目标。第三，合法不平等性。税收权力从产生之时起就有合法不平等性和侵害性。税收权力主体不管权力相对方即纳税人是否同意，都可以强制方式单方面确认和改变财产权属关系。对此，纳税人不得以原有权利进行抗辩。但为了防止税收权力被滥用而导致对纳税人权利的非法侵害，纳税人有权通过行政诉讼寻求法律救济。第四，不可放弃性。税收權力行为的目的不在于具体行使者个人的利益，而在于国家和公共的利益。

三、对不同性质的税收权利的保护

1.税收权利的债权保护

从整个学界的研究来看，人们在很大程度上更关心在抽象税收阶段的税收债权债务关系，也就是说，在多数情况下，人们更倾向于把税收界定为公法上的债权。如果对税收权利作这样的定性，则相当于把税收关系视为一个公法上的契约关系，由此就涉及到如何在税收契约的债权人与债务人之间配置权利并对相关权利作出保护的问题。

基于税收权利的债权性质的探讨在把税收权利定性为“公法上的债权”的情况下，国家或政府是债权人，而征税机关则是其代理人。由于债权的内容已经由税法作了具体的规定，因而征税机关的主要权利，就是要求纳税人依法履行税收债务。为此，征税机关的主要任务就是确定纳税人的行为和事实是否满足课税要素，并具体确认税收债务的具体种类、数量、履行期限、履行地点等，负责接受债务人的债务履行。征税机关的税收权利，具体表现为其依法享有的税额确定权（包括核定权）、税款征收权、税负调整权等具体权利。

此外，在强调税收权利债权性质的情况下，需要对各类税收权利进行债权保护，在税法上设定相关的保护制度是很有必要的。其中，税收的优先权制度以及代位请求权制度等，都是有关税收债权的重要保护制度。对此，新修改的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）已经作出了规定。这说明我国的现行立法虽不像有些国家的立法那样用“税收债权”之称谓，但事实上对税收的债权性质已经作出了承认。例如，在代位权、撤销权方面，按照《税收征收管理法》的规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关就可以依照《中华人民共和国合同法》的有关规定行使代位权、撤销权。

上述规定，实际上是通过把税收权利作为一种债权，按照一般的合同法规定，来实现对国家税收权利的保护，以弥补对“国家税收造成的损害”。而至于税收债权的优先权，则是把税收债权同一般的无担保的债权、确定时间劣后的担保物权或其他相关“公课”相比较，来确定国家税收权利的优先地位及其相对特殊性，对此后面还将探讨。

值得注意的是，与国家相对应的另一方-作为税收债务人的纳税人，也不是完全消极、被动的债务承担者，即并非仅是被强制者、被剥夺者。如果承认存在税收债权债务关系，则在国家与纳税人之间就必须和必然有一定的平等成分，而不是完全、绝对的命令服从关系。这表现在，税务机关对于自己的过错以及由此而给纳税人造成的损害，同样要负相应的责任，从而使纳税人又拥有了一系列的权利，如退税请求权、损害赔偿权、利息补偿权等。这些权利都是作为税收债务人的纳税人所享有的权利。而事实上，这也是各国在其税收立法中一般都要规定的纳税人权利。例如，在纳税人基于债权债务关系而享有的诸多权利中，退税请求权是一项非常重要的权利。所谓退税请求权，或称税款的退还请求权，是纳税人在多纳、误纳税款的情况下，依据不当得利的法理或合法性原则所享有的对于多纳或误纳税款的退还请求权。可见，不当得利之债的原理是纳税人享有退税请求权的重要理论基础。

2.税收权利的物权保护

税款一旦征收入库以后，就成为国家的库款，国家对于有效取得的税款收入享有物权，任何组织和个人都不得擅自动用，否则就等于是侵犯了全国人民的物权。对于税收的物权保护，主要体现在财政法、预算法等公法性质的法律规范之中。根据《中华人民共和国预算法》的规定，擅自动用国库库款或者擅自以其他方式支配已入库的库款的，由政府财政部门责令退还或者追回国库库款，并由上级机关对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员给予行政处分。当然，从目前来看这种惩罚的力度还不够，作用甚微。

入库后的税收权利保护问题，通常不在税法学者的视野之内。但强调对税收的物权保护，其实在我国有非常重要的意义，这就需要适当打通学科的壁垒。事实上，入库的税款是国家的，同时也是全体人民的，更是“纳税人整体”的。对税款的支配权如何行使，对税款如何使用、收益、处分，事关重大。从理论上说，税收物权既是属于全民的，同时又是对世的，这种对世权是对于个体的人或集团的权利，是阻止滥用税款支配权的权利。

要有效地保护税收物权，不仅需要强化国家的相关职能和权限，而且也需要强调纳税人的权利，特别是强调纳税人的知情权等重要权利，对于全面保护税收物权、加强税收监督、真正体现“取之于民，用之于民”的思想，是非常重要的。从这个意义上说，对于国家税收权利的物权保护，恰好又同纳税人的权利在根本上取得了一致。可见，在强化纳税人权利的同时，其实也是在强化国家的税收权利的保护，因而两类权利的保护是并行不悖的。

参考文献：

[1]吴晨飞.从税收权利倾斜配置看小微企业减税范围扩大[J].《法制博览》，2015年14期.

[2]高建明.从税收征管法谈税收权利的保护[J].《太原城市职业技术学院学报》，2004年5期.endprint