合伙企业所得税反避税法律规制研究

喻哲鑫

中南民族大学法学院，湖北 武汉 430000

一、我国现行合伙企业所得税制概述

(一)我国合伙企业所得税课税模式演变

改革开放以来，我国逐步建立社会主义市场经济体制，市场主体发生了巨大的变化，因此税制也不断完善和改进。合伙企业所得税的征收模式由原来既征收企业所得税也征收个人所得税演变成只征收个人所得税，也就是国际上流行的“集合说”即不把合伙企业作为一个纳税的实体。合伙企业所得税税制的发展主要经历了以下的变化：

1.第一阶段：我国合伙企业产生于改革开放初期，当时还没有合伙企业法，对合伙企业所得税的征税模式也没有具体的规定。每次收入额为应纳税所得额。因此，在2000年以前，我国一直将自然人组成的合伙企业视为一个独立的纳税实体，征收企业所得税。然后，对合伙人分到的企业税后利润，还要缴纳个人所得税，这存在重复征税和税负不公的问题。

2.第二阶段：在新的《合伙企业法》修订实施之前，为适应我国经济发展的需要，课税模式逐渐由原来的以实体模式课税转变为以非实体课税模式为主，即对合伙企业不再征收企业所得税，而改变为征收个人所得税。这虽然在一定程度上改变了税负不公的客观情况，但是这一期间仍然没有将公司等商业组织和外国投资者纳入到合伙人的范围，合伙人的范围仍只仅仅限于自然人。

3.第三阶段：这一阶段以新的《合伙企业法》颁布实施为标志，我国正式按照国际上通行“穿透”的课税模式，不把合伙企业作为征税的实体，而将合伙人作为征税的实体，同时将法人和外国投资者纳入到合伙人的范围。这一重大变革推动合伙企业所得税制度政策体系不断完善，以适应合伙制企业的组织形式和经营特点。

这个阶段，我国合伙企业所得税制的主要特点是，按合伙人法律人格的不同分别征税：自然人合伙人依法缴纳个人所得税，公司合伙人依法缴纳企业所得税，施行“先分后税”非实体课税模式。

(二)现行税收法律法规的避税的相关规定

现行税收法律法规制度合伙企业避税的规定主要集中在对合伙协议的限制方面。例如，《合伙企业法》规定了合伙协议不得将把合伙企业的全部利润或全部亏损分配给特定的某些合伙人，同时159号文件也规定了合伙人在计算应缴纳的税款的时候，不得将合伙企业的亏损与合伙企业的盈利相抵销。此外，《企业所得税法》也规定了当企业实施的关于减少其应纳税收入或所得额的行为明显与市场上的合理商业目的相违背时，税务机关应及时按照合理的方法进行调整，这一规定虽然是对企业作出的规制，但是实践中这一规定也可以用于对合伙企业的税收征管实践中。

二、存在的问题

(一)现行法律的漏洞

我国没有一部正式完整的合伙企业所得税法，立法层级低且法律法规非常分散。我国关于合伙企业所得税征收的规定主要集中在财政部、税务局颁发的相关文件以及《税收征管法》、《个人所得税法》、《企业所得税法》等条文中，这就给税收征管部门在实际征税中造成极大的模糊性和不确定性。税收征管部门很难掌控具体的征税环节并客观上增加的征税成本，同时给合伙人的税收申报也造成麻烦。

(二)合伙人常见的避税方式

一般而言，无论是对合伙企业还是任一合伙人来讲，将财产投入到合伙企业中，不应该被认为是一个应当纳税的交易。目前在我国税法学界还没有对此问题作过讨论和涉及。有学者认为对于出资获取合伙权益的“交易行为”不应当征收所得税，其原因在于此行为并没有发生资产交易，合伙权益只是代表着资产形式的转变。根据税收法定主义，既然我国法律并没有相关规定，实际上也不要缴纳相应税收，因此就会产生避税的问题。这一漏洞也为合伙人的避税行为提供了动力。合伙人进行避税的方式主要有如下几种：

1.合伙人一般会通过签订相关协议以达到减低税负的目的

我国现行关于合伙企业所得税征收的法律按照以下原则来确定合伙人的应纳税额：(1)按照合伙人签订的合伙协议中关于约定的分配比例来确定；(2)如果存在合伙人签订的合伙协议对分配比例约定不明或者没有约定的情况，则按照合伙人实际协商的分配比例确定；(3)如果合伙人对分配比例无法协商一致，则按照合伙人的实缴出资比例来确定；(4)如果存在不能确定合伙人的实际出资比例的情况，则按照合伙人的数量来平均计算每个合伙人的应纳所得额。也就是说，合伙人的应纳所得额主要并优先以合伙协议的约定为主，但是现行法律规定没有考虑到合伙人在现实中为了避税会另外签署多份内部协议来规避税负。现行法律也没有对多份协议中的约定出资或分配比例不一致时的该如何处理。这一漏洞会直接导致合伙人之间为了规避税负而相互串通制定一套对合伙人最有利的纳税方案。

2.合伙人通常会通过不合理的关联交易来达到避税的目的。在现实中，合伙人作为第三方与合伙企业进行交易的情况时有发生。其原因主要是合伙企业在成立之初需要大量的资金和技术设备以及办公场地，加之考虑到合伙企业的人合性，合伙企业更倾向于从合伙人内部融资。为了达到避税的目的，合伙人通常会采取抬高或降低交易价格的方式来进行不合理的交易。

此外，对于非居民合伙人和合伙企业之间的关联交易，我国法律规定的还很不完善。这主要体现在当非居民合伙人在向合伙企业转让财产或提供贷款所产生的收益如何定性，我国法律没有明确的规定。同时非居民合伙人自身所得具有隐蔽性和流动性，这为税务机关在监管的过程中造成了很大的难度同时也导致了非居民合伙人的避税行为时有发生却得不到追究。

三、合伙企业所得税反避税制度的构建

(一)合伙企业所得税反避税规制的法理基础

是承认避税还是反避税，直接涉及私人财产权与国家征税权的冲突与协调，是反避税法乃至税法法治必须慎重考量的问题。现代国家是税收国家，国家存在及履行公共服务职能的基础源自税收，合伙企业中合伙人的避税行为直接影响到国家税收的稳定。

合伙企业所得是反避税规制直接涉及税法之法定主义与量能课税原则的冲突与协调问题。故合伙人借以税收文义漏洞而规避税收的避税行为，不违反税法文义，符合税收法定主义，是一种合法行为而不应规制，而只能通过税收立法以弥补税法漏洞。但笔者认为，虽然现行的合伙企业所得税征收的法律中存在很多漏洞，但这并不代表合伙人的避税行为是合理的，因为合伙人的避税行为会干扰市场公平竞争秩序进而导致收入分配不平等以及公共福利权不平等。从维护税制公平和量能课税原则出发，对合伙企业中合伙人的避税行为应予以规制。

(二)合伙企业所得税反避税条款的制度构建

制度构建问题是合伙企业所得税反避税条款研究的关键和核心议题，合伙企业所得税反避税条款研究的最终目标是为这一条款制度完善提供理论方案。合伙企业所得税反避税条款建立在量能课税原则与税收国家主义职能基础之上，对税法进行目的解释补充税法漏洞、对课税要件事实按实质课税原则解释认定是其法律方法。

1.量能课税原则的具体制度构建

一般而言，量能课税原则是税法的基本原则，理应在税收基本层面予以规定，考虑到诸多国家并没有税收基本法，可以在程序基本法即税收程序法或税收征管法中规定。此外，量能课税原则是宪法平等原则在税法的具体化，而税收与宪法、宪政之间密切关联，无论从历史渊源还是未来发展趋势看，税收与宪政总是呈现出税收引导宪政、宪政又反作用税收的双向路径，①正因为如此，税收是宪法、宪政的一个基石性概念和范畴。②从这个角度出发，作为税法基本原则的量能课税原则可以在一国基本法即宪法层面予以规定，如《法国人权言》规定，税收应在全体公民之间平等分摊。

2.税法目的解释及实质课税原则的具体制度建构

税法目的解释及实质课税原则属于包括反避税条款在内的税法适用方法论层面的同题，属于税法的基础性和根本性问题，应在较高层次税法中予以规定。此外，两者存在之合法性和正当性基础均在于量能课税原则，且均与税法定主义原则存在冲突协调问题。如我国台湾地区“税捐稽征法”第12条之1第1款规定，涉及租税事项之法律，其解释本应与租税法律主义之精神依各该法律之立法目的，衡酌经济之意义及实质课之公平原则为之。第12条之1第2款规定，税捐稽征机关认定课征租税之构成要件事实时，应以实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属与享有为依据。此外，关于税法目的解释的立法设计，也可以参考西班牙税法典的表述，即“税法应根据法律用语的本来含义，联系上下文、历史背景和立法背景以及社会现实，同时特别注重法律的精神和目的予以解释”。关于实质课税的原则立法，在一般性立法表达之外，可以参照《德国租税通则》第39-42条规定，将其具体化为若干特定交易类型予以立法。

3.借鉴发达国家的反避税经验

美国在合伙企业所得税反避税的规制实践中产生非常丰富和有价值的经验，如美国税务法院将仅为避税目的建立合伙关系，不认定为联邦税收的实体。同时美国国税局还会对这一行为进行处罚。

[ 注 释 ]

①税收与宪政的紧密关联性，已成为学界共识.李龙，朱孔武.财政立宪主义[J].法学家，2003(6)；张守文.财政危机中的宪政问题[J].法学，2003(9)；李炜光.宪政：现代税制之纲[J].现代财经，2005(1)；刘剑文，熊伟.税法基本理论[M].北京：北京大学出版社，2004；钱俊文.国家征税权的合宪性控制[M].北京：法律出版社，2007；刘丽.税权的宪法控制[M].北京：法律出版社，2006.

②王宗涛.税收正当性：一个理论命题和分析框架[J].甘肃政法学院学报，2012(2).