浅析涉税司法裁判的混乱表现及其对策*

周建军

西华师范大学法学院，四川 南充 637002

随着司法改革的深入推进，涉税司法裁判更专业、敢创新，极大支持了税务行政执法活动。但是由于税收法制本身不完善，特别是税收行政与税收司法的衔接机制与规范还非常缺失，更兼没有形成涉税审判专业队伍，导致涉税司法实践中司法裁判在进步的同时也出现了混乱，而这些混乱的裁判极易造成税收行政执法在类似问题上出现新的争议风险、失职渎职风险、管理风险。

一、涉税司法裁判混乱的表现

涉税司法裁判在实践中主要有四种混乱情况：

一是同事不同判：相同的涉税事实或案情，在全国不同法院却出现不同的司法判决。比如，稽查局是否只能查处偷逃抗骗案件，安徽两级法院三次审理，认识不一、判决也不一，这一判决出现后，全国多地涉及稽查局的行政争议，当事人基本对稽查局的主体权限问题提出异议。但愿今年最高法提审的广州德发案，对此问题的判决认定，能终止这一持续不断的争议。再比如，税款可否申请法院强制执行[1]，宁夏等全国多地法院认为可以受理，而在海口却被法院驳回，其理由之一是，依据《行政强制法》第53条的规定：“当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行行政决定的，没有行政强制执行权的行政机关可以自期限届满之日起三个月内，依照本章规定申请人民法院强制执行”，认为税务机关作为具有法律、法规赋予强制执行权的行政机关，不属于没有强制执行权的行政机关，不得向法院申请强制执行。面对全国法院的两种认识与做法，谁的认识与做法对？税务机关是申请还是不申请？行政无法追缴的欠税如果不申请有无渎职风险？

二是明显违法：对于法律或高法司法解释有明确规定的，司法机关却以种种认识及理由不予适用。比如，关于刑事案件中税款追缴问题，《刑法》第212条规定：“犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款”，但是司法实践中，常有司法机关将涉案税款以违法所得为由没收，造成涉案当事人要么不再向税务机关缴税、要么缴两道税。再比如，对“有货虚开”行为，最高法司法解释第一条明确“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”属于“虚开增值税专用发票”。遗憾的是多地司法机关认为该司法解释不能适用，但2016年武汉某新技术有限公司、黄某伟虚开增值税专用发票一审刑事判决书中，法院认为“被告单位武汉某新技术有限公司违反国家税收征管法规，在进行了实际经营活动的情况下，让他人为其公司代开虚开增值税专用发票，致使国家税款被骗取人民币33869.24元，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。被告人黄某伟作为该公司直接负责人，其行为亦构成虚开增值税专用发票罪。”是全国大多数司法机关的认识对、还是武汉法院认识对？执法现实中，司法的这种普遍态度是否助长了当事人侥幸心理，进而造成了有货虚开行为泛滥、虚开卖买双方的市场越打越大之困境？[2]

三是明显违背法理：税收执法中虽然没有法律明确的规定，但有基本的法律原理或者行业统一认识，但某些司法机关却置这些原理与认识不顾另外进行裁判。比如，虚开行为的主观故意问题[3]，2016年11月人民法院报文章，《最高法院法官：不以“骗取国家税款为目的”的“虚开”不构成虚开增值税专用发票罪》，但税收执法实践中，当事人虚开发票还有为了抵扣税款、偷税等其他目的，湖北某法院(2016)鄂1087刑初92号刑事判决书认定，“被告单位某市文化广电局采取虚开普通发票的形式冲抵本单位不规范支出，虚开金额累计达94万余元，情节严重，其行为已构成虚开发票罪”在此，松滋法院判决明显与高法法官认识不一，谁对、谁符合法律精神？再比如，滞纳金加收起算日期问题，根据纳税期限的原理规定，应当从纳税人未按规定期限申报缴纳税款之日起计算，但是在最高法院2017年4月7日首例行政提审案——广州德发公司诉广州地税稽查案中，裁判文书却认为“广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据。此外，被诉税务处理决定没有明确具体的滞纳金起算时间和截止时间，也属认定事实不清。”因此，涉案公司2004年12月纳税期满至2009年8月实际缴纳之日期间，280万元滞纳金不能加收。如德发公司这种加收滞纳金情况在税收执法中非常普遍，今后税务机关按纳税期限的法理加收，纳税人会否异议？比照法院判决来操作但又无法律规定，税务机关有无渎职风险？以前税务机关的很多类似滞纳金加收方法的案件，当事人可否异议起诉要求退还？

二、解决涉税司法裁判混乱的对策

目前司法裁判总体上有利地保障了税务机关的依法行政，但也不能忽视引起混乱的司法裁判的影响，这些裁判实际上已经造成了税收执法的很多困境、甚至影响到财税改革的总体推进，比如虚开、骗税的高发。解决混乱裁判的根本在于推进涉税审判的专业化，而涉税审判专业化依赖于三个基础，即法官独立公正的审判机制、法官专业的税收法治素养和完备税收法律制度，但目前的困惑是第一个基础的进步很大，而后两个却尤其欠缺。因此，司法改革大背景下，推进涉税审判专业化进程的根本之道有两个。

根本之道一，积极协助推进涉税审判专业化。税收司法具有很强的专业性，试想，目前司法改革背景下的法官具有了独立审判的机制保障，但如果没有税收专业的知识、背景和素养，仅仅凭接案后对单个案件的掌握、对相关税收法律作临时性的研究，这如何保证法官对涉税案件中争议及疑难问题进行专业、精准的审判。因此，税务部门应根据中办、国办《深化国税、地税征管体制改革方案》中“健全税收司法保障机制。司法部门要依法支持税务部门工作，确保税法得到严格实施”的要求，向司法机关的涉税审判专业化工作建言献策：一是建议司法机关逐步建立税收司法专业团队。比如在人民法院内部单独设立税务法庭，或者组建相对稳定的税收专业审判团队，统一负责税务刑事、行政、民事案件的审理，这样从总体上有利于税收行政程序与三大诉讼程序的衔接协调，也有利于税收司法职业群体的形成。二是建议组建包括财税专家、专业法官和税收公职律师三方人士组成的税收法律研究团队。在国家法官学院的“税收法律研究中心”下面，在各省建立起省、市两级类似团队，每年定期开展涉税审判的案件研究、法律交流和专题论证，为各类涉税诉讼案件提供经过充分论证、专业研究的专家意见，逐步形成统一的税收法律价值观念、统一的执法标准，使税收行政与司法的协调确定规范。三是建议在涉税民事、刑事诉讼中设立专门的税务意见保障渠道。基于税收的优先权、特殊债权，在民事诉讼程序中给予税务机关为了保护国家税收而享有特殊民事主体资格权利；在打击涉税犯罪的涉税刑事诉讼中，给予涉案当事人的主管税务机关以类似于利害关系人地位的主体资格，使税务部门有机会提供涉税行政情况、发表维护国家税收的相关意见。这一渠道的建立，必将有力推进涉税审判的专业化进程。

根本之道二，完善四个层级的税收法律法规。对涉税三大诉讼反映出热点、难点问题，积极从法律层面提出完善意见，争取四个层次的税收立法完善，建立税收行政与税收司法统一的法治标准。一是积极建议全国人大修订税收法律。比如：制订统一完备的税收基本法，适应强制法、刑法等法律规范全面修订《征管法》，特别要对税务机关的在民事诉讼中税款优先权、破产债权申请进行具体明确，对稽查局的法定职责结合实际税收管理进行明确消除法律歧义，明确对税款滞纳金的性质、操作以及可否超本金等问题。二是积极建议国务院完善有关税收法规。比如：《增值税暂行条例》规定的“无正当理由”进行税款组价核定征收问题，一定要对“无正当理由”的情形有作出列举式解释，消除税务与司法之间、不同法院之间在这一基本税收规则上的认识分歧。三是积极建议最高院完善涉税司法解释。比如：从加强税收司法保障角度，对虚开、骗税等的主观故意认定问题要有切合税收执法现实的司法解释，对税收行政违法行为和犯罪行为的认定不同证据标准作出规定、解决税收行政与税收司法的证据衔接问题，明确税款、滞纳金及罚款均可依法申请法院强制执行。四是积极建议财政部门、总局完善相关税收规章。比如：纳税人善意取得虚开的增值税专用发票或其它发票是否可以在所得税税前扣除问题应当明确，对纳税人的商业秘密含义问题要作出列举式明示，结合执法实际进一步完善增值税及出口退税的“放管服”改革、从机制上化解专票与退税工作的内外高风险问题。