审计容错、审计妥协与审计效果研究

2018-01-21陈进

会计之友 2018年1期

陈进

【摘要】当前，我国正在全面深化改革，在改革发展进程中难免会遇到新情况、新问题。国家审计作为国家治理系统中“免疫功能”子系统，肩负着为改革发展保驾护航的重任，必须正确把握改革和发展中出现的新情况、新问题，历史地、辩证地、客观地综合分析和处理问题。通过对审计容错、审计妥协的理论分析，把握它们的涵义、本质及它们对审计效果的影响，得出审计容错、审计妥协与审计效果的理论框架。在此基础上，提出了提升审计效果的机制构建方案，建立规范类机制，压制审计妥协的违规操作空间；强化监督机制，提高审计违规操作的发现概率；规范责任追究机制，发挥威慑功能。

【关键词】政府审计；审计监督；处理处罚；审计容错；审计妥协；审计效果

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）01-0131-06

一、引言

党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央，立足中国实际、破解中国难题，做出了全面建成小康社会、全面深化改革、全面依法治国、全面从严治党的战略部署，引领中华民族走向伟大的复兴之路。中国特色社会主义改革发展之路，没有成功的经验可以借鉴，必须不断地探索和尝试，目前全面深化改革进入深水区和攻坚期，新情况、新问题在所难免。改革过程中，一些干部怕出错、怕担责，懒作为、不作为，较大程度影响了改革政策的落实。为鼓励探索尝试，营造干事创业的良好环境，构建容错机制势在必行。2017年4月20日，《人民日报》刊发的评论文章《为改革者撑腰》提出，“对于改革者，就要通过科学的激励、用人和容错机制，为他们营造一个良好的干事创业环境，让他们可以甩开膀子谋事，而不是天天悬着心谋人”[1]。2017年5月11日，《新京报》刊发的评论文章《7省份设容错机制“为改革者撑腰”》指出，除北京、重庆、广东、四川在《中国共产党问责条例》实施办法中增加“容错机制”条款外，目前至少还有陕西、湖南、湖北三省，从省级探索建立容错机制[2]。

国家审计作为以权力监督制约权力的一项制度安排，是党和国家监督体系的重要组成部分，是国家治理大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，是国家治理的基石和重要保障[3]。审计机关如何有效地服务于国家的改革发展，保障国家重大决策部署贯彻落实，为全力推进“四个全面”战略布局提供重要支持？针对深化改革进程中遇到的新情况、新问题，审计机关如何应对与处理？《审计署关于适应新常态践行新理念更好地履行审计监督职责的意见》明确要求，各级审计机关要转变思想观念，转换思维方式，正确把握改革和发展中出现的新情况新问题，既不能以新出台的制度规定去衡量以前的老问题，也不能生搬硬套或机械地使用不符合改革发展要求的旧制度规定来衡量当前的创新事项，还要适时总结经验，推动有关方面建立容错机制。审计署对审计容错的要求非常明确，关于审计容错有很多问题值得深入研究，审计容错是怎样发挥效果的，它的效果怎样？审计容错与审计妥协的对象都存在标准不够明晰的情况，他们之间的关系如何？如何建立审计容错机制，保障审计容错方向不走偏，真正做到为改革发展保驾护航？上述问题均需要深入研究，通过理论研究，为审计实践提供理论指引，才能很好地将审计容错的理念、审计容错的要求落实到具体的审计工作中。

二、文献综述

审计处理处罚是发挥审计效能的关键，为解决处理处罚难的问题，理论和实务工作者对审计处理处罚进行了积极的研究和探索，主要集中在体制机制、处理处罚模式、处理处罚功能、处理处罚力度、处理处罚影响因素和处理处罚执行效率等方面，在审计容错、审计妥协、审计效果方面也进行了一定的研究。

（一）审计妥协与审计效果研究

郑石桥等[4]对审计机关地位越高和审计处理执行效率越低的现象进行分析，认为导致悖论的原因是审计妥协，而审计妥协背后的制度性背景是行政模式加双重领导型审计体制。顾春等[5]发现地方审计机关在审计处理执行效率的金额指标上反而高于特派员办事处，在审计处理的非金额与审计建议落实的指标上，两者无显著性差异，产生这种状况的原因是地方审计机关对地方政府的审计妥协、委托人缺位以及审计整改联动机制实施存在问题。郑石桥等[6]认为，由于利益冲突和价值认同冲突，政府审计处理处罚的正式制度不具有“纳什均衡”的特性，在正式制度与非正式制度的相互作用中，非正式制度发挥重要作用，审计过滤得以发生。

（二）审计容错与审计效果研究

经查找，未发现将审计容错与审计效果直接联系起来进行研究的文献。因此，下面将审计容错、审计效果的文献分别综述。

1.审计容错研究

李文婷等[7]对容错纠错机制进行研究，认为应把“容错纠错”理念贯穿审计工作始终，并提出了构建实现“容错纠错”机制的3条路径：促进构建宽容适度的“容错”机制，促进构建知错即纠的“纠错”機制，着力提升“容错纠错”研判的审计能力。祁秀荣[8]认为，认真执行“三个区分”，坚持依法审计、坚持问题导向、坚持鼓励创新、坚持推动改革的原则，惩防并举，注重预防，逐步建立容错机制。如武汉市在2017年全市审计工作会议上提出，凡是有利于改革发展、政策落实、招商引资、经济转型升级的创新举措，坚决予以支持鼓励，本着宽容失败、鼓励创新的精神，制定审计发现问题容错免责的实施意见，明确容错免责的适用范围、条件、情形和认定程序、标准，正确把握改革创新中出现的新情况新问题，既依法审计，又实事求是，既鼓励大胆创新，又防止泛化滥用，为敢于创新者提供审计担当[9]。深圳市坪山新区纪检监察部门开辟新途径，通过建设社区集体经济监管“四个平台”，探索建立审计容错机制等，打造具有坪山特色的反腐品牌项目[10]。咸阳市审计局制定了《咸阳市审计局容错纠错实施办法（试行）》，对该局各科室及个人履职中的容错纠错从尽职免责、容错免责程序、保护澄清、纠错改正等方面做出了规定[11]。endprint

2.审计效果研究

广义的审计效果包括审计质量、审计效率和狭义的审计效果等方面。王跃堂等[12]认为，我国政府审计质量的包括发现、报告和处理违法违纪问题三个层面，应从审计组组建机制、审计准则规范、审计公告制度、审计环境建设四个方面加强质量控制。郑石桥[13]分析认为，审计频度和审计处罚的使用都有一个合理限度，审计频度和审计处罚需要相互协同地对审计效果发挥作用。郑石桥[14]研究表明，在纵向集权/横向集中模式下，审计主体被俘获的可能性较大；在纵向集权/横向分割模式下，审计主体被俘获的可能性较小。聂新军等[15]从审计效率与审计效果两个视角构造了一个审计业务流程再造函数。陈希晖等[16]通过实证分析得出，法制环境对审计处理执行率有一定影响，法制环境对减少财政拨款执行率、归还原渠道资金执行率有显著促进影响，对上缴财政率无显著影响。和秀星等[17]指出，财政收支状况是影响审计处理执行效率的重要因素。杨贺[18]通过实证研究得出，审计覆盖率的提高能够有效地促进审计效果的提升的结论。舒江剑[19]认为，我国的政府审计发挥了“免疫系统”中的部分“抵御”功能，但“免疫系统”功效发挥非常不全面。冒佳佳[20]认为，政府审计的建设性作用可以使财政资金的使用更加合规，而政府审计的威慑作用仍有待增强。

上述研究丰富、深化了对于审计容错、审计妥协、审计效果的认识和理解，为进一步深化和拓展相关研究打下了基础，对改进审计处理处罚、提升审计效果起到了较好的指导作用。但上述研究的广度和深度还存在较大的不足，如，审计妥协与审计效果研究的文献只有寥寥几篇；未发现将审计容错与审计效果直接联系起来研究的文献，仅找到两篇审计容错的研究论文，其他为一些有关审计容错的新闻报道；也未发现将审计容错、审计妥协与审计效果直接联系起来研究的文献。目前，我国正处于改革发展的关键时期，新问题、新情况不可避免，需要审计机关客观、公正、合理地进行审计容错，给改革创新者撑腰鼓劲。因此，对审计容错的研究非常有必要，为了避免审计容错走偏，需要将审计妥协一并进行研究，分析他们对于审计效果的影响，为审计实践提供指引。

三、审计容错、审计妥协与审计效果：理论框架

（一）审计容错与审计效果

1.审计容错

容错机制，一般指由某种系统控制在一定范围内的一种允许或包容犯错情况的管理机制。本次研究的是政府审计容错机制，是指审计机关在审计过程中对被审计单位存在问题的分析、处理机制，历史地、辩证地、客观地综合分析问题存在的背景、存在的原因、问题的性质、问题导致的后果等因素，决定对情有可原、非主观故意、未造成严重后果的问题不进行处理处罚或减轻处理处罚的审计管理机制。2014年全国审计工作会议强调，审计中要历史地、辩证地、客观地看待经济运行中的一些问题，既不能以现在的制度规定去衡量以前的老问题，也不能用过时的制度规定来衡量当前的创新事项。这就是在强调审计发现问题的容错处理。审计容错是以是否符合我国当前全面深化改革、促进经济社会发展和维护广大人民的利益作为审计容错的出发点；目的是鼓励和促进改革探索，保护新生事物；要求审计机关做到综合分析和判断问题存在的背景、存在的原因、问题的性质、问题导致的后果等因素，在维护法律法规公平正义的同时，促进国家治理的现代化。

2.审计效果

王跃堂等[12]指出，政府审计质量不仅仅停留在审计报告的“产出”阶段，还包括一个延伸的“服务”过程，不仅包括能够发现违法违纪问题、报告违法违纪问题，还包括及时处理违法违纪问题。郑石桥[10]认为，审计效果表现为被审计单位财政收支或者财务收支更加真实、更加合法和更加有效益。赵珈[21]认为，国家审计效果不单单是指狭义的审计质量，而是广义的审计效果，是审计对社会所产生的影响或起到的作用程度，主要以国家审计在国家治理中发挥的作用为依据，体现为国家审计目标实现的有效程度，主要包括维护國家财政经济秩序、促进廉政建设、保障国民经济健康发展三方面。审计效果是由于审计职能的发挥对国家和社会所产生的作用和影响，包括短期效果和长期效果，直接效果与间接效果。虽然审计质量标准中体现了审计整改的效果及审计问题的处理处罚等，但审计效果不等同于审计质量，因为审计项目质量未能体现出全部的审计效果，如对潜在被审计单位的效果，特别是长远的审计效果。

3.审计容错与审计效果

由上述分析可知，审计容错是从国家、社会、广大人民的利益出发的，鼓励和支持探索，对出现的问题不是生搬硬套规定进行处理，而是客观地、实事求是地分析和处理问题，力求合法合规、合情合理，是从更高的高度去看待和处理审计中发现的问题，更能体现法律的公平正义。审计容错，审计主体能客观公正、实事求是地处理问题，被审计单位、潜在被审计单位对审计态度将会由“被威慑”变成“被威慑+信赖”，使得被审计单位认可、信赖审计，主动配合审计开展和审计整改，因而可以减小审计成本，同时有效提升审计效果。审计容错，审计主体客观公正、实事求是地处理问题，更能赢得广大人民群众的信赖与支持，增进广大人民群众对法律法规的尊重，更容易形成公众对违法、违规者共同谴责的氛围，促进遵纪守法大环境的形成，使审计效能具有更大的“扩大因子”，达到更优的审计效果。

（二）审计妥协与审计效果

1.审计妥协

妥协是指在冲突双方中，某一方或双方不再坚守原来的原则、立场、要求，做出一定的退让，以达成相对平衡的局面。审计妥协，是指审计主体基于利益权衡或其他压力等原因，向利益低头或向压力屈服，不坚持审计原有的客观分析、处理问题的立场，采取了违背原则、违背规定的不当处理方式。审计妥协，实质是审计立场的丧失，是利己行为的体现，违背了独立、客观、公正的审计原则，使得该反映的问题没反映或没完全反映，该处理的问题没有处理或没有按规定进行处理，丧失公平正义。

2.审计妥协产生的原因endprint

《审计法》第五条规定，审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。若审计机关、审计人员都能按审计法的要求，不受外界的干擾，独立行使审计监督权，则不存在所谓的审计妥协，实际情况是否真如此呢？第一，从政治体制视角分析。我国的政府审计体制是双重领导的行政型审计体制，接受本级政府和上级审计机关的领导，目前审计机关的人、财、物均由本级政府负责，审计工作需要向本级政府汇报，当审计发现问题在一定程度上可能对当地利益造成损害时（如，由于利益驱使，地方政府未完全按中央要求落实某项政策，若将问题上报上级审计机关处理，地方政府或政府领导将会受到处理处罚），地方政府往往以维护地方利益的名义干预审计机关对该类问题进行处理，因而产生审计妥协。第二，从利益视角分析。审计机关通过对被审计单位、问题责任人进行处理处罚，发挥惩处功能，都会给被审计单位、问题责任人造成经济上、政治上或其他负面影响，也会给被审计单位其他人员和利益相关者造成损失或负面影响。因此，被审计单位、利益相关者为避免或降低审计处理处罚对其的影响，就会想方设法对审计机关、审计人员的利益能施加重大影响。郑石桥等[22]指出，审计人员作为现实的自然人，同样具备经济人的逐利特征，并会通过各种手段来满足个人私利。经济人的逐利特性，使得审计人员也会计算分析审计处理处罚对自身的利弊和得失影响，当利大于弊时就存在审计妥协的可能。第三，从文化视角分析。作为自然人，我们的思维方式和做事方式都受所处的环境、所接受的文化和价值观念的影响。Parsons[23]认为行动者的行动受到个体所持有的价值观的限制和引导，并非完全基于功利性的计算。“仁以处人，有序和谐”作为孔子思想的原发点，是我国儒家思想的核心；强调“以和为贵”“三纲五常”，认为国家的治乱，取决于等级秩序的稳定与否。从“以和为贵”的思想出发，进行审计发现问题的处理处罚，就会尽量不伤和气，认为大家都是政府的组成部门，都“同朝为官”，犯不着跟谁过不去，能打“擦边球”就打“擦边球”。加上固有的等级观念，遇到比审计机关级别高的被审计单位或级别比审计人员高的领导，审计妥协就难以避免，往往就会大事化小，小事化了。

3.审计妥协与审计效果

郑石桥等[24]认为，违规是对法律法规的否定，而审计处理处罚是对违规行为的否定，通过这种否定之否定，法律法规及规章本身得到了一种肯定和维护，审计处理处罚作为一种对已然之违规行为的报应，其正当性来自它对法律法规及规章的维护和尊重。审计妥协，丧失了审计应有的独立、客观、公正，使得被审计单位对审计单位、审计人员的信赖程度下降，审计配合力度也会降低，因而增加了审计成本，降低审计效果。审计妥协，导致了法律法规未能发挥应有惩戒作用，威慑效果大大降低，对被审计单位来说，违规行为得大于失，不但不会受到震慑，反而会得寸进尺、变本加厉，严重降低审计的效果；对潜在被审计单位，没有警戒和抑制作用，不能发挥审计的免疫系统功能，不能及时使他们消除违规意念、终止违规行为，审计效果可想而知。审计妥协，降低了法律法规的尊严，破坏了公平正义，公众对政府、对审计、对法律法规的信赖程度降低，审计工作难以得到广大人民群众的支持，离开广大人民群众的支持，将无法取得较好的审计效果。

（三）审计容错、审计妥协与审计效果

1.审计容错、审计妥协对比分析

根据上述分析，对审计容错与审计妥协进行对比，详见表1。

2.审计容错、审计妥协与审计效果：理论框架

由以上分析，可以得出审计容错、审计妥协与审计效果的理论框架（图1）。

四、提升审计效果的机制构建

由以上分析得知，审计容错有利于提升审计效果，而审计妥协则会降低审计效果，因此必须对审计容错加以保护与支持，对审计妥协进行限制。审计容错与审计妥协处理的对象都存在标准不够明晰的情况，在标准不明晰的情况下，有些审计妥协难以被发现，就算被发现，也难以准确界定责任，难以进行责任追究。这种情况会有人“浑水摸鱼”，进行审计妥协，一旦被发现，他们会以审计容错的名义进行各种狡辩。我们知道，公共权力天然地有着自我膨胀的倾向，由于本位主义思想，出现“政府权力部门化、部门权力利益化、部门利益个人化”的异化现象。因此，必须建立相应的机制来保障审计容错，同时限制审计妥协。针对审计妥协，第一，要建立规范类机制，要求做到公开、透明，实时记录，阳光操作，压制审计妥协的违规操作空间；第二，要强化监督机制，提高审计违规操作的发现概率，增加审计妥协的风险和成本；第三，要规范责任追究机制，让审计妥协付出应有的代价，形成对审计人员的威慑，详见图2。

（一）规范类机制

由于审计容错存在较大的主观判断，要判断是改革探索不慎犯的错，还是明知故犯；要判断是目前的规章制度不合理，履行规定反而影响绩效，还是企图蒙混过关，不履行规定；要判断问题的出现是真的事出有因，还是被审计单位的狡辩。因此，要规范机制，具体明确如何判断和处理标准不明晰的问题，压缩审计妥协的操作空间。一是建立审计机关内部容错机制，明确容错的原则、容错的标准、容错的操作要求，要建立一系列容错制度；制定容错的操作指南，落实集体决策原则，实现阳光决策。二是要建立由政府牵头的审计容错外部协作机制。审计容错，涉及各行业的发展政策、管理规定，审计机关不可能都完全掌握、清晰了解。让项目主管部门、法制机构、监察部门一起参与进来，与审计机关共同进行分析判断，共同把脉，避免不当容错。三是建立全过程审计业务“阳光”机制，审计取证、审计底稿等审计过程资料和审计报告、审计决定等审计结果资料及时上传审计机关的业务管理系统（如金审工程中的AO审计实施系统），审计全过程网上“留痕”，过程“痕迹”清晰，审计结果可追溯、可核查、可考评，最大限度压缩审计妥协的空间。

（二）监督机制

由前面的分析得知，审计人员具有经济人的逐利特征，会权衡利弊，当审计妥协的收益大于审计妥协的成本时，审计妥协就有可能发生。因此，在规范类机制建立的基础上，应建立完善监督机制，提高审计妥协被发现的概率，形成监督压力，迫使他们自动消除违规意念、终止违规行为。一是建立审计机关内部监督机制，将业务监督与廉政监督结合起来，形成监督合力。建立全过程业务监控制度，内部审理部门、审计结果执行部门负责业务管理系统日常监督管理，审计机关设立业务考核领导小组，统筹业务监督；网上“留痕”、实时监督，将定期业务抽查与不定期业务抽查结合起来，实时检查审计业务资料，必要时进行审计结果追溯，通过监督，确保审计结果的准确、可靠，并形成强大的监督压力，让审计人员形成主动接受监督的理念，心存敬畏，做到“若要人不知，除非己莫为”。二是探索建立对审计机关的外部监督制度，审计机关内部监督不一定能真正发挥效力，如审计机关负责人所要求做出的审计妥协，审计机关自身往往无法进行监督。目前，还难以一步到位地设立常设外部监督机构，外部监督主要有政府监督和上级审计机关监督两方面。政府监督可以由政府根据工作需要临时抽调人员组成监督组，检查审计机关内控管理、业务工作质量，形成本级政府对审计机关的监督，及时发现和处理审计妥协等违规问题；同时，由上级审计机关对下级审计机关进行监督，形成常态化的业务检查监督机制，有效减少审计机关由于受到本级政府的压力而进行的审计妥协。endprint

（三）责任追究机制

针对存在的审计妥协，还必须建立责任追究机制，对审计妥协进行惩治，一方面让敢于以身试法的审计人员付出应有的代价，发挥特殊威慑功能；另一方面，对潜在的违规者形成心理威慑，发挥一般威慑功能，使违规消灭在萌芽状态。郑石桥等[22]指出，审计处理处罚力度存在合理区间，最佳审计处理处罚力度的确定需要以委托人及利益相关者对违规行为的容忍程度及违规行为发生的严重程度为基础。责任追究机制的建立，要保证权力分配合理，形成相互制约，确保监督人员的独立性；责任处理处罚要分门别类，考虑方方面面的情况，保证处理处罚具有较强的可操作性；处理处罚力度要科学分析计算，根据违规严重程度、违规性质、违规行为所处的背景等分类、分档确定处理处罚的标准，以达到最佳处理处罚的效果。

五、结论与启示

国家审计作为国家治理大系统中的“免疫系统”，针对改革发展中出现的新情况、新问题，要做到历史地、辩证地、客观地综合分析判断和处理，进行合理审计容错，支持探索和尝试。审计容错与审计妥协处理的对象都存在标准不够明晰的情况，但他们的出发点、形式、性质都不一样，他们对审计效果的影响是截然相反的。审计容错是从国家、社会、广大人民的利益出发的，客观地、实事求是地分析和处理问题，更能体现法律的公平正义，提升审计效果。审计妥协是从审计人员、审计单位或其他局部利益出发，违背审计立场、标准、原则，导致审计发现的问题没有得到应有的处理，破坏了公平正义，降低审计效果。通过分析，得出审计容错、审计妥协与审计效果的理论框架，指出必须建立相应的机制来保障审计容错，同时限制审计妥协。在理论分析的基础上，构建了提升审计效果的机制。审计容错涉及面广，涉及审计机关、被审计单位、项目主管部门、其他利益相关者等，需要研究的内容多，具体的机制、体制、操作指南等均需深化研究。本文在分析理论框架的基础上，提出了构建提升审计效果机制的思路，以期为后续研究、审计容错实务提供参考。

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