服务主导逻辑下成本和成本动因的特征与确定

马元驹+潘迪

【摘 要】 随着社会经济的发展，服务业已经成为了国民经济的重要命脉。基于信息传输、软件和信息技术服务业自身的特点，以信息传输、软件和信息技术服务业上市公司为样本，文章试图以强调客户是价值的共同创造者的“服务主导逻辑”①观[1]为分析框架，遵循收入和费用配比的会计逻辑，论证了收入动因成本是为了获得客户认可的收入而发生的支出，以及营业净收入是驅动收入动因成本上升或下降的成本动因。在此基础上构建出不同于传统的具有全新成本和成本动因逻辑关系的成本方程，采用最小二乘法逐个估计出样本公司收入动因成本的固定成本和单位变动成本，进而描述了信息传输、软件和信息技术服务业的成本习性结构，为管理会计工具在信息传输、软件和信息技术服务业的应用奠定了基础。

【关键词】 服务主导逻辑； 营业净收入； 收入动因成本

【中图分类号】 F275.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）01-0015-05

引 言

服务主导逻辑是相对于商品主导逻辑的一个概念。“商品主导逻辑”（Goods Dominant Logic）②强调在价值创造的链条中商品处于中心位置，服务在价值创造中处于从属于商品的辅助地位，并一直被广泛认同[2]。商品主导逻辑是工业革命的产物[3]。在工业革命背景下，工厂是世界经济的基本生产单位，有形商品是国民财富的基本来源[4]。随着科学技术的突飞猛进，金融、软件、娱乐、教育等行业开始导入了电子服务业等无形的服务技术，并不断取得成功，服务主导逻辑也开始步入到各行各业。2004年Vargo et al.[5]在营销学杂志《营销》发表的《向着新的营销主导逻辑迈进》（Evolving to a New Dominant Logic for Marketing）论文中指出应当遵循一种服务主导逻辑（Service Dominant logic）来重新审视商品和服务，不要对两者进行主次或优劣区分，而是把两者统一到服务旗下，进而重新思考市场交易、价值创造等基本问题。服务主导逻辑一经提出，就在国际学术界产生了强烈的反响。

服务主导逻辑主张，服务是一切经济交换的根本性基础，所有经济都是服务经济。由于信息传输、软件和信息技术服务业呈现出的“服务主导逻辑”的特征比较明显，因此，本文基于“服务主导逻辑”的理念，对信息传输、软件和信息技术服务业按照服务主导逻辑来确定成本和成本动因，这对于提高该行业管理会计工具应用的水平具有重要的理论和实践价值。

一、基于“服务主导逻辑”的成本及成本动因

信息传输、软件和信息技术服务业不同于传统的以商品生产为中心的制造业，该行业是通过开发信息资源并加以利用，从而以独特的内容形式来帮助顾客解决问题的社会经济行为，该过程综合了对信息的生产、收集、处理、加工、存储、传输、检索和利用。Zeithatml et al.[6]把服务特征归纳为无形性（Intangibility）、异质性（Heterogeneity）、不可分性（Inseparability）和易逝性（Perishability），这是基于“商品主导逻辑”下将服务与商品进行区分的主要标志。钟振东等[7]认为在服务主导逻辑下企业和顾客可以通过相互之间的互动来共同创造顾客价值，价值创造过程体现在顾客的自我服务消费过程，企业只是提供一个价值主张，关键在于顾客所使用的操作性资源即知识、技能、经验等。越来越多的信息技术公司提供的是以消费者为导向的结合商品和服务所形成的“解决方案”（Solutions）[8]。刘飞等[9]以中国移动应用商场为例发现在基于服务主导逻辑的全球网络环境下，服务创新指为顾客所提供的、能够创造顾客价值的新服务体验或新服务解决方案。可见我国信息传输、软件和信息技术服务业的定位更符合这种基于服务主导逻辑界定的服务的范畴。因为信息传输、软件和信息技术服务业针对的主要是操作性资源③，而非传统的有形的对象性资源④，关注的是客户的操作过程、客户的利益即操作感受和体验等[10]。信息传输、软件和信息技术服务业很难区分商品和服务，具体的商品已经演变成了传递服务的媒介，通过一定的行动流程并应用企业或机构的资源及自身的专业化知识技能等来实现其他实体（消费者）的利益。此外，信息传输、软件和信息技术服务业也冲破了“商品主导逻辑”中关于物理媒介必须存在的定式，不需要面对面交易即可完成软件、信息服务的流通。综上所述，对于信息传输、软件和信息技术服务业成本和成本动因的分析，就应该更关注服务这种技术操作、应用的过程，而不是传统的生产、制造过程，这就要求我们以服务主导逻辑为出发点来研究该行业的成本和成本动因。

（一）成本的特征与确定

刘林青等[11]认为由“商品主导逻辑”转为按照“服务主导逻辑”，就应该强调顾客是价值的共同创造者，而非价值的毁灭者。他们以苹果公司为例，指出该公司将硬件、软件和服务三位一体地整合在一起，表面上以硬件为主，但实际上以能够无限延伸的内容和服务为主，IT公司主攻的战场在消费者的右脑与左心房。顾客真正关心的不是企业提供的是商品还是服务，而是其背后所带来的效用和便利，也就是能否解决他遇到的问题，这种“效用和便利”是非物质性的，更多地取决于顾客的体验和感受，正如信息传输、软件和信息技术服务业目前已经很难区分“商品”与“服务”的界限，提供的更多的既不是纯商品也不是纯服务，而是将两者组合的“解决方案”，软件通常只是为了提供服务而设立的重要载体，而在商品和服务带来的全部贡献中，服务的贡献起到决定性的作用。信息技术服务业的科技产品必须结合消费者的激动、幻想和创作。那么按照“商品主导逻辑”确定的全部成本、制造成本、营业成本等成本概念作为信息传输、软件和信息技术服务业企业的成本都不能揭示服务主导逻辑成本的本质特征，在实务操作上也具有很大的局限性。此外，信息传输、软件和信息技术服务业公司的竞争优势主要体现在价值网络体系和服务的延展、灵活性以及服务所塑造的文化。因此，信息传输、软件和信息技术服务业就是以顾客的体验和感受为出发点，来整合相应的操作性资源，那么“服务主导逻辑”下信息传输、软件和信息技术服务业的成本就可以界定为从客户利益出发、与客户利益、体验、感受相关的成本。如前所述成本是从客户利益出发、与客户利益、体验、感受相关的成本，但是这些成本发生的直接目的就是获得客户和企业认可的营业收入，换句话说成本是为了取得营业收入而发生的支出，本文称之为“收入动因成本”。简单地说，如果比照利润表的项目而言，收入动因成本就是营业成本、销售费用、管理费用和财务费用四个项目之和。用公式可以表示为：收入动因成本=营业成本+销售费用+管理费用+财务费用。endprint

收入动因成本就是与获取客户认可的收入相配比的成本，也是管理会计进行成本习性分析的对象。

（二）成本动因的特征与确定

在服务主导逻辑的语境下，收入是对服务合理定价机制的结果，成本是为取得客户认可的收入而发生的支出。因此，使用营业收入作为驱动收入动因成本的成本动因，与服务主导逻辑的理念相吻合。营业收入是驱动收入动因成本上升或下降的因素，也是顾客实现自己的需求所愿意支付的服务代价，这充分反映了收入的本质。既然营业收入是企业一方所得到的客户所付出的符合自己利益的代价，用营业收入作为驱动成本的成本动因，符合一个企业为了客户利益而使用自身资源和能力的过程，这个过程完全是以企业和客户认可的价值创造——营业收入为出发点和归宿的。因此，确定营业收入作为成本动因符合“服务主导逻辑”的内涵。值得指出的是：营业收入中包含了消费税、关税、城市维护建设税和教育费附加等代征代缴的税费，这些都是为国家代征代缴的税费，是需要上交国家的，并不真正形成企业的收入，也就是说既不能用来弥补企业发生的成本费用，也不能使所有者权益增加。因此，应该从营业收入中剔除营业税金及附加，以得到真正意义上的收入即营业收入，本文称之为营业净收入[12]。这样的营业净收入才能与为取得收入而发生的支出相匹配，保证了收入与费用之间的因果逻辑关系。对应利润表的项目，营业净收入就是营业收入与营业税金及附加之差。营业净收入的计算公式为：

营业净收入⑤=营业收入-营业税金及附加

营业净收入=营业收入-税金及附加⑥

二、实证检验

依据“服务主导逻辑”，对信息传输、软件和信息技术服务业的成本和成本动因进行分析，确定了获得客户认可的收入相配比的成本——收入动因成本，即需要进行规划、控制的成本，也确定了驱动成本上升和下降的成本动因——营业净收入。它为我们进行成本习性分析找到了新的思路和新的方向，并借鉴马元驹等[13]的研究成果构建成本模型如下：

Rdrcost=α+β×Netrev

Rdrcost为收入动因成本，为取得收入而发生的支出；Netrev为营业净收入，是驱动收入动因成本上升和下降的驱动因素。变量定义如表1所示。

按照服务主导逻辑下的成本和成本动因的逻辑关系构建的成本模型，对信息传输、软件和信息技术服务业的成本进行成本习性分析，并在此基础上描绘出该行业的成本结构。

（一）样本选择和描述性统计

本文选择沪深两市A股信息传输、软件和信息技术服务业150家上市公司2008年1季度到2015年2季度30个季度的财务报表数据，共2 856个观测值。对数据进行相应剔除，剔除标准包括：（1）季度期数小于3的公司；（2）收入动因成本、营业净收入以及核心营业利润为负值的公司；（3）数据不完整的公司及ST公司，剔除后共得到126家公司2 478个观测数据，其中季度期数不连续的有100家公司。

本文的样本数据来自于CSMAR数据库，并利用Stata 12软件进行数据的处理。所选样本中有21%的公司包含连续30个季度的数据。

从2008年1季度到2015年2季度的季度数据来看，季度收入动因成本的均值为877.1百万元，最小值和最大值分别为0.194百万元和84 280百万元；季度营业净收入的均值为949.1百万元，最小值和最大值分别为0和96 351百万元，差距较大，说明信息传输、软件和信息技术服务业上市公司成本以及收入差异化较大，各公司间规模和发展水平相差甚远。主要变量的描述性统计如表2所示。

（二）成本习性分析

本文对126家样本公司逐个进行回归，求出每个方程的截距项、回归系数、T值、P值和R平方。回归结果的截距项代表不随营业净收入变化的固定收入动因成本，即固定成本，记为a；回归系数代表随营业净收入变化的收入动因成本的变动率，即变动成本率，记为b。由于数据太多，不便于将每个方程的结果一一列出，本文分组列出回归结果。第一组别共有49家公司，占公司样本总数的38.89%，并且其中的a和b都是正数，回归方程平均的R平方为84.42%，说明该组的方程拟合效果很好，营业净收入（Netrev）可以在84%的水平上解释收入动因成本（Rdrcost）。第二组别共有39家公司，占公司样本总数的30.95%，回归方程平均的R平方为92.38%，前两组公司共占样本总数的69.84%。第三组别有15家公司，占公司样本总数的11.90%，回归方程平均的R平方为92.28%。第四组别有20家公司，占公司样本总数的15.87%，回归方程平均的R平方为89.59%。由于最后两组数量很少，两组合计只占公司总数量的2.38%，不具有代表性，因此在本文的分析中不再单独列示。各组别的具体情况如表3所示。

其中第一组数据的固定成本和变动成本率都是正数且都是显著的，从会计上和统计上都具有意义，第二组数据虽然α不显著，但β显著而且α和β都是正数，符合会计学常理。本文认为利用样本数据分解出各个公司的固定成本和变动成本率属于前两组是合理的，前两组共88家公司，占比69.84%，基本上可以近似地反映信息传输业公司的成本习性及其成本结构。

三、验证基于“服务主导逻辑”确定的成本动因的合理性

为了避免仅使用2008年1季度—2015年2季度单一的30个季度数据的局限性，这里采用季度滚动的方法来验证营业净收入作為成本动因的合理性。通过依次向后滚动1个季度的方法来得到相应的固定成本和变动成本分组结果，统计前两组的占比情况。

1.利用2008年2季度—2015年3季度的数据得到的分组情况见表4。此时得到的样本总数是131家，分解得到的第1组公司为49家，第2组公司38家，前两组公司共87家，占比66.41%。

2.利用2008年3季度—2015年4季度的数据得到的分组情况见表5。此时得到的样本总数是132家，分解得到的第1组公司为54家，第2组公司31家，前两组公司共85家，占比64.39%。endprint

3.利用2008年4季度—2016年1季度的数据得到的分组情况见表6。此时得到的样本总数是141家，分解得到的第1组公司为57家，第2组公司38家，前两组公司共95家，占比67.38%。

4.利用2009年1季度—2016年2季度的数据得到的分组情况见表7。此时得到的样本总数是140家，分解得到的第1组公司为53家，第2组公司44家，前两组公司共97家，占比69.29%。

综合以上，通过季度滚动的方法所得到的前两组样本数占总样本比值都高于60%，均值为66.87%，说明用营业净收入作为收入动因确定的模型做分析的前两组样本并不受30个固定季度的影响，季度滚动后所得到的分组结果基本一致，在一定程度上能够验证营业净收入作为收入动因具有合理性。

四、结论

首先，根据服务主导逻辑，成本是从客户利益出发，与客户利益、体验、感受相关的支出，收入是提供服务而得到的由企业和客户共同认可的价值形式，进而论证了收入动因成本是获得客户认可的收入而发生的支出以及营业净收入是驱动收入动因成本上升或下降的成本动因。从新的视角重新解释了成本和成本动因的机理，从而为构建具有新型的成本和成本动因逻辑关系的成本方程奠定了理论基础。

其次，以服务主导逻辑特征明显的信息传输、软件和信息技术服务业行业为样本，建立了以收入動因成本为因变量，以营业净收入为自变量的成本模型，进而对该行业各个样本企业的收入动因成本进行了成本习性分析，通过季度滚动方法系统验证营业净收入作为成本动因的合理性，通过逐家公司的成本分解，得到适合分析的前两组样本占总样本比例均高于60%，可见分解结果并不受30个固定季度的影响。说明遵循“服务主导逻辑”理念，确定收入动因成本是获得客户认可的收入而发生的支出，以及收入是提供服务而得到的由企业和客户共同认可的价值形式，即营业净收入是驱动收入动因成本上升或下降的成本动因是合理的和可接受的。

最后，以服务主导逻辑为基础的成本习性分析，是以利润表呈列的数据为数据来源，使得管理会计工具的应用摆脱了不易获取“业务量”的束缚，也省去了管理会计成本习性分析的工作量，从而找到了克服数据收集成本高的制约管理会计工具应用的瓶颈[14]，扩大了管理会计工具的应用范围，也有力地促进了财务会计和管理会计的融合。

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