关于政府会计中实际计提折旧的探讨

贺俊伟

摘要：本文的目的：探讨从2019年1月1日施行的《政府会计准则--行政事业单位会计科目和报表》规定各级各类行政事业单位（准则特别说明的除外）都对固定资产实际计提折旧并计入成本费用对政府财务报告的影响；方法：本文对行政事业单位不提和提取折旧原因进行探讨，并对《政府会计准则》提取折旧的积极意义进行了剖析，并分析了它存在的问题和影响；结果：收支结余为负数的单位大量出现；结论：提出了应对之策积极应对。

关键词：行政事业单位；提取折旧；探讨；意义；影响；应对之策

长期以来，行政事业单位中只有执行现行地质勘察单位会计制度、民间非营利组织会计制度、企业会计制度的单位，以及执行医院会计制度的单位，对固定资产计提折旧并记入当期成本费用。对于执行医院会计制度的单位因财政补助资金、科教项目资金形成的固定资产虽然计提折旧，但仅仅是虚拟提取折旧，并不计入当期成本费用。从2019年1月1日施行的《政府会计准则--行政事业单位会计科目和报表》规定各级各类行政事业单位（准则特别说明的除外）都对固定资产实际计提折旧并计入成本费用。本文就对此进行浅要的探讨。

一、行政事业单位过去不对固定资产提取折旧的原因探讨

固定资产的折旧是指由于磨损和耗费而转移到产品价值中去的那部分固定资产价值。固定资产的磨损和耗费包括固定资产的实物损耗、自然损耗和无形损耗。其中实物损耗是指固定资产使用过程中其实物形态由于运转磨损等原因发生的损耗。固定资产的自然损耗是指受自然条件的影响发生的腐蚀性损耗。固定资产的无形损耗是指在使用过程中由于技术进步等非实物性磨损、非自然磨损等原因发生的价值损失。[1]

固定资产的折旧是权责发生制基础不同于收付实现制基础的一个重要标志，它是建立在权责发生制基础上，并充分体现了配比原则。折旧是防止成本费用与收入的不配比而导致核算的利润不合理情况下的产物。按照配比原则，购置固定资产及它所发生的成本不是为取得当期收入而发生的成本，而是为取得当期及以后各项收入而发生的成本，即固定资产成本是为在固定资产有效使用期内取得收入而发生的成本，自然与收入相配比。只有费用支出与收入配比科学，它所核算的利润才科学精准。

行政事业单位过去除及少数的单位采用权责发生制，都是采用收付实现制。并且即使是采用权责发生制的行业，也不是完全的权责发生制，而是修正的权责发生制，也就是说它有一部分业务的会计核算方法依然采用收付实现制，比如《医院会计制度》待冲基金就是这一核算方法产生的具体产物。

行政事业单位使用的资金是财政性资金、事业收入为主的收入，它不是以营利为目的，它没有“利润”和“所有者权益”这两个会计要素，它只有“净资产”这一会计要素。因为没有以营利为目的的要求，也就没有固定资产的成本费用得到补偿的要求。

因为行政事业单位过去采用的会计核算方法是收付实现制或者修正的权责发生制，失去了固定资产提取折旧的基础，加之对“利润”没有要求，也失去了固定资产计提折旧的目的。既没有基础，又没有目的，所有长期以来，行政事业很多单位的固定资产没有计提折旧。

二、行政事业单位开始提取折旧的探讨

随着经济社会的发展，随着从固定资产在行政事业单位的占比越来越高，固定资产不提取折旧的弊端逐渐暴露，而且严重影响了政府资产负债的管理、政府运行成本的核算、科学评价政府运行绩效。具体如下：

（一）严重高估行政事业单位的固定资产

由于行政事业单位没有提取折旧，有些资产随着损耗或者科学技术的进步，价值已经远远低于当初的入账价值，但行政事业单位因为以历史成本入账，没有提取折旧，它账面上的金额依然是当初的入账价值。这就产生了严重的账实不符，严重高估了行政事业单位的固定资产，不利于政府对固定资产的管控。当然也存在一些固定资产被严重低估，但因为不是本文探讨的范围，所以不加讨论。

（二）严重影响了政府运行成本的核算

随着时代的进步，行政事业单位中固定资产占比越来越高，而行政单位没有实际提取折旧，政府运行成本严重失实，难以精准核算。而随着我国民主化进程的加快，国民素质的整体提高，需要了解政府运行成本的呼声越来越高。没有精准的政府运行成本，就难以满足公众了解政府运行成本的要求。

（三）严重影响了科学评价政府绩效

随着政府对资金的使用要求的日益提升，我国绩效机制的逐步健全，政府对绩效评价的标准越来越高，而由于没有实际提取折旧，使这一部分成本游离于绩效之外，或者用远离配比的核算方法，使科学评价政府绩效大打折扣。

（四）不同行业单位的核算没有可比性

由于有的行业单位固定资产不进行计提折旧，有的行业单位部分固定资产虚拟提取折旧、部分固定资产实际提取折旧（如医院），有的单位全部固定资产实际提取折旧。不同行业的单位完全没有可比性，使得单位之间的成本费用没有可比性，不利于国家宏观的经济决策。

（五）影响了政府对固定资产投入的决策

随着经济和社会的发展，各行各业对固定资产投入的需求越来越高，但由于政府对行政事业固定资产的掌握情况严重失实，政府对固定资产的投入无法做到有的放矢，这就影响了政府对固定资产投入的决策。

三、《政府会计准则》实际提取折旧的积极意义

从2019年1月1日施行的《政府会计准则--行政事业单位会计科目和报表》开启了对行政事业单位固定资产全部实际提取折旧，具有里程碑的作用，是我国在政府会计领域的一次重大突破。它不仅可以摸清行政事业单位固定资产的家底，有利于政府运行成本的精准核算，也有利于科學评价政府绩效，有利于政府对固定资产的投入决策。还具有以下几方面的积极意义。

（一）新准则规定：“固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月开始计提折旧；当月减少的固定资产，当月不再计提折旧。”改变了过去“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不提折旧。”[2]的一贯核算方法。

这一理论具有创新性的突破，它改变了我国长期以来对固定资产提取折旧的时间范围（包括企业在内），它更符合权责发生制要求的配比原则，收入和支出费用的配比更加科学。过去折旧提取时间范围是建立在没有信息化时代的背景下，采用简便方法提取折旧。在当今信息化发展突飞猛进的时代，完全能够更加精准的提取折旧，更加精准的实现收入和支出费用的配比。政府会计准则正是顺应了这一时代要求。

（二）新准则的适用范围规定各级各类行政事业单位（准则特别说明的除外）都对固定资产实际计提折旧并计入成本费用，这一规定克服了以往行业会计制度的“零、散、乱”、不同行业单位支出费用没有可比性的乱象。从根本上满足了不同行业单位计提折旧的可比性，实现了会计制度“可比性”这一基本要求。

四、《政府会计准则》实际提取折旧将产生的问题

行政事业单位提取折旧走过了一段艰难的探索，从最初的不提取折旧，为了满足对固定资产的管理需要，开始了虚拟提取折旧，为了满足政府运行成本和科学评价绩效，开始了完全提取折旧。但毕竟是一新生事物，下面具体分析一下《政府会计准则》实际提取折旧将产生的问题。

（一）《政府會计准则》实际提取折旧存在的问题

收入费用表中支出费用大于收入的现象将大量出现，即收支结余为负数的单位大量出现，特别是拥有公共基础设施的单位和固定资产规模较大的单位，这些单位每年计提的折旧会数额很大。按照我国现行的会计制度要求，预算会计实行收付实现制，而政府预算资金对结余资金的规定是很严格的，也就是说行政事业不可能有大量的结余资金存在，而对暂收暂付也是有严格规定的，不允许存在大量的暂付款项。这一要求下，必然导致流动资产占资产比重很小，非流动资产占资产比重很大，非流动资产中固定资产占比居首。这就导致固定资产实际提取的折旧占支出费用的比例很高，而这部分支出费用没有相应的收入做支撑，最后的结果支出费用将严重大于收入，收入费用表中本期盈余为负数的单位将会占很大的比例。

（二）政府投入固定资产越多的单位，它的收支结余产生的负数越大

由于行政事业单位不以盈利为目的，它因为固定资产提取折旧而产生的成本费用不可能在短期内有相应的收入作为支撑。政府投入的固定资产越多的单位，它产生的折旧会越多，由于这部分支出费用对行政事业单位而言，是不需要及时予以补偿的，政府既不可能也没必要把一部分资金用于补偿因为提取折旧而产生的成本费用。这就将产生一种奇怪的现象，政府对某个单位投入的固定资产越大，某个单位的本期盈余不仅为负数，而且负数和投入的固定资产金额成正比。

（三）《政府会计准则》实际提取折旧的影响

因为收入费用表中支出费用大于收入，而实际上它产生的一个很大原因是固定资产实际提取折旧造成的，而收入费用表中却无法看出当期实际提取折旧对其造成的影响。虽然从附注中可以计算出当期实际增加的固定资产折旧数，但它是固定资产的转出和新增相抵后的，对于精准掌握固定资产当期提取折旧对其造成的影响仍然无法掌握。

而政府决策需要的是精准的当期实际提取的折旧，没有精准的数字，一方面影响政府的决策，因为提取折旧产生的支出费用是不需要短期内进行补偿的，使政府无法根据财务报告进行资金投入，使财务报告失去了它应有的实际意义。如果根据财务报告进行资金投入，就可能会产生提取折旧越高的单位，也就是固定资产价值越高的单位，它的资金投入越大的失真情况。

而广大群众也需要它的精准性，看到大量单位存在收支结余为负数，甚至有的负数还相当庞大，而却无法得知是什么原因造成的，更无法得知当期提取折旧对收支结余造成的影响究竟有多大。由于无法理解而造成各种各样的误解，将会给相关单位产生各种各样的被动。就像群众对交通部收费公路亏损的疑问。

财务报告无法满足政府和公众的疑问，它的作用将会大打折扣，财务报告就没有发挥它应有的作用。

五、《政府会计准则》实际提取折旧的产生问题的应对之策

长远的应对之策是在本期盈余中把固定资产折旧产生的金额剥离出来，并在净资产中专门增设一个会计科目进行反映由于固定资产折旧产生的成本费用。这样可以满足各种报表使用者，不仅有利于政府对各行政事业单位将来的资金投入，也有利于消除各种不必要的负面影响。但考虑到《政府会计准则--行政事业单位会计科目和报表》刚刚发布，现在进行修改将失去它的严肃性，短期内进行以下补充比较妥当。

在收入费用表下面增设两个内容：

（一）本期费用中固定资产当期提取折旧金额

（二）扣除固定资产当期折旧后的本期盈余

增设了这两个内容后，财务报告就可以发挥它应有的作用。政府可以根据财务报告进行科学决策，掌握了提取折旧对运行成本的影响、对收支结余的影响，而这部分资金短期内不需要补偿，政府能够进行更加精确的资金投入，避免了对提取折旧的那部分支出费用进行不必要的补偿，有利于把有限的资金投入到当前更需要的地方。对于广大群众而言，可以根据财务报告精确掌握提取折旧对收支结余的影响，特别是因为提取折旧而产生收支结余是负数的单位的具体影响，可以化解好多误解，同时避免好多不必要的麻烦，让相关单位把更多精力用在其他工作方面。

参考文献：

[1]卫生部规划财务司.医院财务与会计实务[M].北京：企业管理出版社，2012.

[2]财政部.政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表 [Z]. 北京：中国财政经济出版社，2017.