“营改增”下非货币性资产交换中补价的涉税问题研究

2018-01-19张茜

财会学习 2018年32期

张茜

摘要：随着我国全面“营改增”实施后，许多经济业务的核算都受到影响。基于此，本文对“营改增”下非货币性资产交换中补价是否应该考虑增值税的问题进行研究。充分考虑到商业惯例和会计信息质量要求，对交换双方是否需要等值交换以及补价是否应当考虑增值税的问题进行了充分的探讨。希望为相关实务工作者提供借鉴与参考。

关键词：非货币性资产交换；补价；增值税

“营改增”后非货币性资产交换业务看似简单，但是在处理经济业务时，又会碰到很多具体问题，特别是在“营改增”后相关税费处理更加复杂。本文通过案例举例，对“营改增”后非货币性资产交换中的补价的涉税问题进行阐述。

一、当非货币性资产交换具有商业实质时，补价应当考虑增值税

对于非货币性资产交换中涉及的补价，无论是《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》还是全国注会教材都没有明确界定，仅通过例题反映出补价只包括交换双方非货币性资产公允价值的差额，不包含双方增值税的差额。考虑到“营改增”后增值税的应用范围更广，在非货币性资产交换中有可能涉及到的原计征营业税的非货币性资产现在都需要改征增值税，如无形资产、金融资产、投资性房地产等，而且有些资产适用的增值税税率还存在差异。例如，甲公司用专利权同乙公司的存货进行交换，二者的公允价值均为200万元，专利权的增值税税率为6%，也可能会因优惠政策而免税，而存货适用的增值税税率为17%。当该交换具有商业实质时，如果不考虑11%的增值税税率差异，那么将会不利于换出资产增值税税率高的一方。这样一来，乙公司必然要承担22万元的增值税差额，进行账务处理时只能将该部分差额计入当期损益或者减少换入专利权的成本，而无论哪种处理方法都会导致会计信息失真。因此，本人认为在非货币性资产交换中涉及的补价需要考虑缴纳增值税。下面举例说明：

例1：A公司与B公司均为增值税一般纳税人，A、B公司进行非货币性资产交换：A公司用一项专利权与B公司的一批产品进行交换。A公司专利权原价为500万元，已摊销120万元，公允价值（计税价格）为400万元，未计提减值准备，B公司产品的成本为350万元，已计提存货跌价准备6万元，公允价值（计税价格）为 380 万元。假设该交换具备商业实质，专利权适用的增值税税率为6%，产品适用的增值税税率为17%，进项税额均可以抵扣。A公司将换入的产品通过库存商品科目核算，B公司将换入的专利权通过无形资产科目核算。

（一）补价不考虑增值税

A公司换出的专利权公允价值为400万元，适用增值税税率为6%，增值税销项税额为24万元（400×6%）。B公司换出的产品公允价值为380万元，适用增值税税率为17%，增值税销项税额为64.6万元（380×17%）。

当补价不考虑增值税，B公司不但要向A公司支付补价20万元，还需要将双方交换资产增值税的差额40.6（64.6-24）万元计入当期损失或减少换入资产成本；而A公司则会将这个差额计入当期收益或增加换入资产成本。这样一来，非货币性资产交换中产生的损益不仅仅包含换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，还包含换出资产与换入资产增值税税额之间的差额，对双方的当期经营成果都会产生较大影响。具体的账务处理如下：

A公司：

借：库存商品3800000

应交税费—应交增值税（进项税额）646000

累計摊销1200000

银行存款200000

贷：无形资产5000000

应交税费—应交增值税（销项税额）240000

资产处置损益606000

B公司：

1.借：无形资产4000000

应交税费—应交增值税（进项税额）240000

销售费用406000

贷：银行存款200000

主营业务收入3800000

应交税费—应交增值税（销项税额）646000

2.结转成本

借：存货跌价准备60000

主营业务成本3440000

贷：库存商品3500000

如例1中，由于B公司换出的是存货，将增值税差额记入“销售费用”，或者调整交换双方换入资产的入账价值。但是无论哪种处理方法都有悖于历史成本的计量属性，都会影响到会计信息的真实性。因为在非货币性资产交换中，交换双方不存在关联方关系，所以这种交换明显不利于A公司，在实际生活中不太可能达成一致协议。

（二）补价考虑增值税

当补价考虑增值税，B公司向A公司支付了公允价值的差额20万元，同时应收取交换资产增值税的差额40.6万元，两者互相抵销后，B公司应向A公司收取补价20.6万元（40.6-20）。这样A、B公司交换资产的价值总额就是相等的。当交换双方不存在关联方交易时，交换协议比较容易达成。这种会计处理遵循了非货币性资产交换准则，只需将换出资产的公允价值与账面价值的差额计入交换损益，并且不会对双方的经营成果产生额外影响或调整换入资产的入账价值。具体的账务处理如下：

A公司：

借：库存商品3800000

应交税费—应交增值税（进项税额）646000

累计摊销1200000

贷：无形资产5000000

应交税费—应交增值税（销项税额）240000

银行存款206000

资产处置损益200000

B公司：

借：银行存款206000

无形资产4000000

应交税费—应交增值税（进项税额）240000

贷：主营业务收入3800000

应交税费—应交增值税（销项税额）646000

结转成本的分录略。

综上所述，本文认为将交换中的补价考虑增值税，则更贴近实际的经济业务，也提供更为准确的会计信息。因此，当非货币性资产交换的双方不存在关联方关系时，交易中涉及到的补价不仅应当考虑资产交换的公允价值，也应该考虑增值税的交换价值。

例 2：接上例，假定B公司为了解决产品积压问题，做出让步，只收取A公司10.6万元的补价。如前所述，如果A、B公司是等值交换，那么B公司实际应当收取A公司补价金额为20.6万元。但是由于B公司为解决产品的积压问题，仅收取了10.6万元的补价。在不违背交换的初衷的情况下，这种让步是双方自愿达成的，在实际生活中比较常见。那么，让步的金额就可以计入交换双方的当期损益，视换出资产的不同而计入不同的科目。由于换出资产的销项税额是固定不变的，反映了公司对国家的纳税义务，因此B公司让步的10万元应当视作为销售产品所付出的代价，计入当期销售费用。对于A公司而言，B公司做出的10万元让步则是非货币性资产交换过程中的利得，应当计入营业外收入。具體的账务处理如下：

A公司：

借：库存商品3800000

应交税费—应交增值税（进项税额）646000

累计摊销 1200000

贷：银行存款206000

营业外收入100000

资产处置损益 200000

无形资产 5000000

应交税费—应交增值税（销项税额）240000

B公司：

借：银行存款 206000

销售费用100000

无形资产4000000

应交税费—应交增值税（进项税额）240000

贷：主营业务收入3800000

应交税费—应交增值税（销项税额）646000

结转成本的分录略。

二、当非货币资产交换以账面价值计量时，补价也应当考虑增值税

当一项非货币性资产交换中换入、换出资产的公允价值都不能可靠计量，或者该交换不具备商业实质时，应当采用账面价值进行计量。目前，会计准则及其应用指南对该部分内容没有阐述，注会考试教材在讲述相关知识点时，也都是假设交易不考虑增值税的问题，只是规定账面价值计量下，交换双方均不确认损益。然而，增值税的发生在实际业务中是不可避免的。于是，大部分的做法是将交换过程中产生的增值税差额计入换入资产的成本。此种做法有悖于会计信息质量的谨慎性要求，把增值税的差额计入换入资产的成本会虚增换入资产的成本，高估资产的价值，从而高估利润。因此，笔者认为，在确定交换双方资产的价值总量时不仅要考虑双方资产的账面价值，而且还要考虑交换过程中产生的增值税额。

例3：接例1，假设A公司与B公司的交换不具备商业实质。那么交换双方应当采用账面价值模式进行核算。当补价考虑增值税时，A公司换出专利权的账面价值是380万元（500-120），换出专利

权应交纳的增值税销项税额是24万元（400×6%）；而B公司换出产品的账面价值是344万元（350-6），换出产品应交纳的增值税销项税额是64.6万元（380×17%），因此，A公司应向B公司收取账面价值的差额36万元，同时应向B公司支付增值税的差额40.6万元，二者相抵后，只需向B公司支付4.6万元的补价即可，整个交换过程中不确认损益。具体账务处理如下：

A公司：

借：库存商品3440000

应交税费—应交增值税（进项税额）646000

累计摊销1200000

贷：银行存款46000

无形资产5000000

应交税费—应交增值税（销项税额）240000

B公司：

借：无形资产3800000

应交税费—应交增值税（进项税额）240000

存货跌价准备60000

银行存款46000