海关征收的滞报金能否税前扣除

聂敏

实践中，海关征收的滞报金能否企业所得税税前扣除？法律依据是什么？税企之间存在很大分歧。本文结合实例分析。

案例简介

2016年10月A企业在向海关申报进口货物时，超过了我国《海关法》规定的报关期限，于是，海关对其征收滞报金并按规定开具《海关进口货物滞报金专用票据》。针对海关征收滞报金的企业所得税税前扣除问题，税企之间意见不一。税务机关认为，该滞报金属于行政处罚的罚款，根据《企业所得税法》第十条第（四）项的规定不得税前扣除。A企业则认为，该滞报金属于生产经营的费用，依据《企业所得税法》第八条的规定可以税前扣除。

案例分析

关于“行政处罚的罚款”不得税前扣除问题。《企业所得税法》第十条第（四）项规定,“罚款”（行政处罚的一种）在计算应纳税所得额时不得税前扣除。合法有效的行政处罚（罚款）必须同时具备四个实质要件（主体合法、权限合法、内容合法、程序合法）和形式要件（依法下达《行政处罚决定书》）。另据《海关法》第二十四条规定，进口货物的收货人应当自运输工具申报进境之日起十四日内，向海关申报。进口货物的收货人超过规定期限向海关申报的，由海关征收滞报金。

可见，该案海关对A企业超期申报的行为征收滞报金是有法律依据的。但对于涉嫌行政违规的行为，海关是依据《海关行政处罚实施条例》来作出行政处罚的，目的在于制裁行政违法行为人，警戒其不再违法。依法征收滞报金，是《海关法》赋予海关在货物通关监管方面的一项法定职权，其目的在于加强海关对进口货物的通关管理，督促收货人及时履行申报义务，不属于行政制裁。很显然，海关的“行政处罚（罚款）”与“征收滞报金”在性质、功能上有原则区别。因此，《海关行政处罚实施条例》对征收滞报金涉嫌行政违规的行为作出行政处罚，却未将海关依法“征收滞报金”行为本身规定为行政处罚。此外，一个合法有效的行政处罚（罚款）决定，必备的形式要件就是出具注明罚款内容的《行政处罚决定书》。《海关行政处罚实施条例》第五十四条还明确规定“海关对当事人违反海关法的行为依法给予行政处罚的，应当制作行政处罚决定书”。但实践中，海关征收滞报金的缴款凭证，自2016年9月1日启用《海关进口货物滞报金专用票据》（同时废止了以前财政部印制的《海关行政事业性收费专用票据》），都不是《行政处罚决定书》，都不符合合法有效行政处罚（罚款）必备的形式要件。因此，该案的滞报金不属于“行政处罚的罚款”，《企业所得税法》第十条第（四）项不得作为税务机关企业所得税税前扣除的法律依据。

关于“生产经营的费用”准予税前扣除问题。根据《企业所得税法》第八条及其《实施条例》第二十七条、第三十条的相关规定，“与取得收入直接相关的、合理的”费用支出准予在计算应纳税所得额时扣除。这里的“费用”，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。“与取得收入直接相关的”支出，是指企业所实际发生的能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是从费用支出的结果分析。“合理的”支出则指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。需要说明的是，企业所得税税前扣除的合理性原则，是建立在税前扣除真实性和合法性原则基础上的要求。而滞报金是海关依法对未在法定期限内申报进口货物的收货人采取的加收款项，作为企业在非生产经营活动过程中所发生的支出，很明显不符合准予税前扣除的费用必须是“在生产经营过程中发生的费用”这一条件，也就不得作为企业的生产经营费用予以认定。此外，征收滞报金是因当事人不履行行政法上特定义务所引起的，是以行政违法为前提的，也不符合企业所得税税前扣除的相关性、合理性原则。因此，该案的滞报金不属于“生产经营的费用”，《企业所得税法》第八条不得作为A企业企业所得税税前扣除的法律依据。

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最后，海关征收的滞报金能否税前扣除及其法律依据。关于滞报金的性质界定，法律目前没有特别明确的规定。2012年施行的《行政强制法》第二条将该法所称行政强制，界定为包括行政强制措施和行政强制执行。而行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为。该法第十二条是关于行政强制执行方式的规定，其中第（一）项“加处罚款或者滞纳金”在学理上属于执行罚，是间接强制的执行方式。执行罚是对于拒不履行行政决定确定的金钱给付义务的当事人，以加处新的金钱给付义务的方式，迫使当事人履行。海关根据《税收征管法》、《海关法》等相关规定，对进出口货物、物品应当缴纳的进出口关税、进口环节代征税款而产生的税收滞纳金，毫无疑问属于行政强制执行（执行罚）方式。该法第十二条第（六）项“其他强制执行方式”是关于执行方式的兜底规定，第十三条还明确了“其他强制执行方式”只能由法律设定。《海关法》作为一部法律，明确了海关是国家的行政管理机关，赋予其依法征收滞报金的权力。但征收滞报金不仅是一般意义上的海关行政职权，还同时符合行政强制执行的概念及应具备的三方面特征，即：首先主体是行政机关；其次，收货人超过法定期限未向海关申报的，其进口货物就成为逾期未向海关申报的货物，行政强制执行的启动就获得了相应的前提；最后，海关对没有按期申报的义务人直接依法征收滞报金促使义务人履行义务时，滞报金的征收数额是具体的，不是抽象的，其前提是纳税人的应纳税额（海关将税法、海关法的规定落实于具体的纳税人），这也是行政处理行为。可见，征收滞报金是海关行使的一种特殊的行政强制权，具体为“加处罚款或者滞纳金”以外的执行罚方式。

同为行政强制执行（执行罚）方式，是否意味着，和“税收滞纳金”一样，《企业所得税法》第十条第（三）项也可作为“滞报金”不得企业所得税税前扣除的法律依据？二者虽然只有一字之差，但在计算期限、征收的起始及截止日期、缴款凭证、能否减免等方面存在明显不同，性质上不能完全等同。

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免费咨询电话：400-6830-400显而易见，该款项不得作为“滞报金”企业所得税税前扣除的法律依据。笔者认为，《企业所得税法》第八条是关于在计算应纳税所得额时税前扣除的一般规定，真实、合法和合理是纳税人经营活动中发生支出可以税前扣除的主要条件和基本原则。“合法性”是指无论支出是否实际发生或合理与否，如果是非法支出，不符合税法的有关规定，即使财务会计法规或制度规定可作为费用支出，也不得在企业所得税前扣除。海关征收滞报金，其前提是收货人违反了《海关法》所规定的特定义务，滞报金支出属于收货人的非法支出，不符合税前扣除的“合法性”原则从而不得企业所得税税前扣除。综上，该案A企业被海关依法征收的滞报金依据《企业所得税法》第八条的规定不得企业所得税税前扣除。

案例启示

海关征收的滞报金能否在企业所得税税前扣除及其法律依据的争议，焦点集中在“滞报金”的性质如何界定。由于目前法律对“滞报金”性质没有特别明确的规定，导致实践中如何界定“滞报金”的性质存在很大的分歧。为避免税收执法风险，使税企双方在操作上于法有据，笔者建议通过以下三种方式完善“滞报金”企业所得税税前扣除的相关政策。

其一，明确界定“滞报金”性质及其税前扣除的法律依据。《海关法》及《海关行政处罚实施条例》未将征收滞报金视为一种行政处罚，而是将其性质界定为赋予海关行使的一种特殊的行政强制权。意味着，征收滞报金不仅是海关一般意义上的行政职权，而且还是《行政强制法》所规定行政强制执行（执行罚）的一种。在行政职权的行使中，行政强制对行政相对人来说具有很强的执行力和强制力，其强制力仅次于司法强制。由于“滞报金”属于收货人的非法支出，不符合税前扣除的“合法性”原则，依据《企业所得税法》第八条的规定不得企业所得税税前扣除。

其二，明确区分“滞报金”与“税收滞纳金”的异同。同为海关征收的“滞报金”与“税收滞纳金”，二者相同之处在于，都是行政强制执行（执行罚）方式，都不得在企业所得税税前扣除。但二者在计算期限、征收的起始及截止日期、缴款凭证、能否减免等方面存在明显不同，性质上不能完全等同。实践中应严格区分二者不予税前扣除的法律依据：前者为《企业所得税法》第八条的规定，后者则适用《企业所得税法》第十条第（三）项的规定。

其三，加强部门协作，建立信息交换合作机制。税务、海关等部门通过发挥各自数据优势，建立信息交换平台，实现“滞报金”等相关数据信息共享。同时，完善预先告知机制，告知进口货物的收货人应依法按期申报，否则将面临征收“滞报金”且不予企业所得税税前扣除的法律风险，督促收货人及时履行申报义务，从而提高行政监管效率。