资源价值流会计：理论框架与应用模式

（博士生导师），，2

一、引言

在政府的强力推动下，19个行业大类的企业循环经济行动计划已在全国各地开展，并取得了良好成绩。然而，现实中仍有相当部分企业在循环经济技术应用过程中存在成本高于效益的情况，影响了循环经济的可持续性开展。究其原因在于循环经济开展的经济性核算不够健全，企业现行的产品成本核算系统无法反映循环经济开展所带来的“外部环境成本内部化”的经济价值和环境保护效果，缺乏与技术性分析紧密相关的资源价值流计算标准体系，难以为循环经济补偿和成本分担提供数据依据。具体而言，现行会计核算系统存在以下弊端：

第一，无法区别计算资源的有效利用价值与废弃物价值。现行企业成本核算的逐步结转法以车间或分厂的半成品（或产成品）为对象，按照生产流程先后顺序逐步计算并结转，直至最终计算出产成品成本。这种核算模式出于对产品定价的需要，将废品损失全部纳入产品制造成本，不单独划分和计算各流程点上废弃物造成的资源价值损失，导致企业无法具体分析废弃物成本形成的原因和节点，无法正确核算产品制造成本，使得企业决策出现偏差。

第二，无法计算废弃物的外部环境损害价值和环境保护效果价值。企业废弃物的产生，不仅产生资源损失价值，而且因外排导致对外部环境的污染与损害，从而形成外部环境损害价值。由于外部损害价值计算较为复杂，且不存在交易市场，现行成本核算系统难以对废弃物外部环境损害及环境保护效果进行货币化计量。

第三，难以跟踪反映、分析实施循环经济前后的价值流信息。非循环经济下的企业物质流和价值流模式是单纯的线性方式，而循环经济下的企业物质流和价值流采用循环周转的方式。要想知道企业是否需要开展循环经济，则需要采用资源价值流的计算、分析方式对其进行经济可行性评估,而现行的会计系统并不能对企业循环经济活动进行价值反映与评价，无法提供与此相适应的价值流信息及分析手段，难以满足循环经济评价的要求。

资源价值流会计作为一项有效的环境管理会计方法，正迎合循环经济的发展需求。它以废弃物作为“经济—环境”二维评价和反映的连接点，通过“价值流—物质流”的融合分析，追踪废弃物产生的各个环节，挖掘废弃物的产生源头及生产管理过程的控制盲点，为解决现行会计核算存在的问题提供了新思路，是一种更加环保、更符合循环经济本质的管理会计体系。

二、资源价值流会计的由来与发展

1.资源价值流会计的由来。资源价值流会计的雏形源自物质流成本会计（Material Flow Cost Accounting，简称MFCA）。MFCA起源于德国，后在日本得到推广应用。

MFCA是20世纪90年代后期在德国奥格斯堡大学瓦格纳教授的指导下，由环境经营研究所（IMU）开发的方法。瓦格纳教授领导的研究小组在生态平衡框架中追加了成本信息，在测量与环境相关的输入和输出时，计算出产品及其废弃物的成本。之后，2000年斯卓勃和雷德蒙在《流转成本会计——基于实际的物质流转通过会计的方法降低成本和减轻对环境的压力》一文中详细论述了物质流成本核算的相关内容，包括物质流成本核算的目标、基本思想及方法，标志着物质流成本会计初步确立。

在日本，MFCA得到发展和推广。1999年，日本产业环境管理协会受经济产业省（METI）的委托，开始对四家公司（日本电工、田边制药、他喜龙和佳能）实施MFCA的试点工作。2002年，METI发布了《环境管理会计方法工作簿》，详细介绍上述企业的实施过程和效果。2003年日本地球环境战略研究所发表了《日本型环境会计与物质流成本会计的可行性》报告书。随后每年都会出具一份物质流成本会计指南。2007年，日本在研究应用物质流成本会计相关实例的基础上，发布了《物质流成本会计开发、普及调査研究报告书》，该报告书进一步促进了MFCA的普及与推广。到目前为止，日本已有400多家企业成功导入MFCA。在日本和德国等国家的推动下，“ISO14051环境管理：物质流成本会计——一般原则和框架”于2011年9月正式发布，实现了MFCA国际标准化。

MFCA在我国的研究起步较晚，谢琨、梁凤港（2003）首次提及物质流量成本会计。林万祥、肖序（2006）在《环境成本管理论》中比较系统地介绍了物质流成本会计的原理和方法，并结合陆钟武院士的物质流分析方法首次提出了资源流成本的概念。肖序、金友良（2008）等学者将材料或物质的概念向资源流内涵加以扩展，构建了资源价值概念，首次提出了资源价值流会计的方法体系，将物质、能量、资本、技术等要素综合纳入会计核算体系，对企业资源的物质流动与价值流转进行耦合研究。自此，资源价值流会计正式揭开了在我国环境管理会计研究中的序幕，资源价值流会计成为管理会计学的新兴分支。这种核算方法对指导我国企业，特别是流程制造型企业，可持续开展循环经济活动、实施资源价值流转优化以及提升环境管理水平均具有重要的理论意义与实践价值。

2.资源价值流会计的发展。自2008年“资源价值流会计”概念提出后，以肖序教授为首的研究团队展开了对资源价值流会计的持续研究。肖序（2008）在其承担的中铝公司委托项目中尝试应用资源价值流会计开展研究，为资源价值流会计在企业的应用探索了一条实践之路；周志方（2010）在此基础上进行了理论归纳和总结提升，构建了资源价值流转会计理论框架。郑玲（2011）将生态设计与资源价值流转会计建立全面对接，并从产品生命周期的跨度研究了企业的资源价值流核算、评价与优化控制；谢志明（2012）以燃煤发电企业为例论证了循环经济背景下资源价值流分析的理论与实践应用；熊菲（2015）以钢铁企业为例对循环经济资源价值流进行实践应用研究。与此同时，相关学者也对资源价值流会计的基本理论和实践应用进行了初步探讨，主要有冯巧根（2008）、毛洪涛（2008）、邓明君（2009、2010）、王普查（2013、2014、2015）等。肖序、曾辉祥（2017）将全生命周期理论引入资源价值流会计，使资源价值流分析贯穿于资源开采与原料加工、制造、使用、废弃及再资源化等各阶段，进而拓展其系统边界和组织边界，将资源价值流分析的组织边界由车间、企业层面延伸到工业园区（产业链）和国家（区域）层面，构建了“物质流—价值流—组织”三维模式。

三、资源价值流会计的基本原理与功能定位

1.资源价值流会计的基本原理。不同于一般的成本会计、资源会计、物质流成本会计或资源价值流成本会计，资源价值流会计不仅仅核算传统意义上的企业内部资源流转成本，更注重于外部环境损害价值的计算和资源附加价值的分析。它将会计管理对象由单一的货币资金（价值）运动向资源物质循环与价值循环结合领域扩展，并向多级组织延伸。

资源价值流会计的核算对象为资源流价值量，又可细分为资源流输入价值、资源流有效利用价值、资源流损失价值、资源流附加价值（资源流转效益）。在核算方法上，资源价值流会计采用“内部资源流转价值核算法”“废弃物外部环境损害价值评估法”以及“资源流转内部损失—废弃物外部环境损害之二元核算与分析方法”。通过这些方法及时核算并提供企业资源流有效利用价值（正制品成本）、资源流损失价值（负制品成本）、废弃物排放的企业外部环境损害价值以及经济附加值等数据信息。其中，废弃物排放的外部环境损害价值，需要结合相关环境学科的技术与方法，确定环境损害废弃物的排放种类和数量，并与其相对应的单位损害系数相乘得到。经济附加值属新创造价值，它包含人工、税收、利润、折旧、利息等。由此显现“隐藏”于产品成本中的废弃物价值，资源价值流会计为寻找资源损失的源头，找到降低或减少损失的措施，确定企业资源与环境管理、循环经济发展的改善重点，以及企业循环经济管理决策提供有力支持。

2.资源价值流会计的功能定位。资源价值流会计以循环经济物质流路线为基础，跟踪、计算资源的价值流动，遵循物质流与价值流的互动规律，对企业资源的物质流分析与价值流分析进行耦合研究。其不但可以对微观和中观经济活动中的资源流转价值加以核算、评价、优化与控制，而且构成宏观层面循环经济补偿政策制定的计量基础。其功能可作用于微观、中观及宏观层面，如图1所示。

图1 资源价值流会计的功能定位

从微观（企业）层面看，通过资源的物质流分析可获得企业生产工艺流程中从资源投入、消耗或循环到资源输出的全部物质流转情况，加以应用分析后，工作人员采取相关措施进行改进，从而减少物质投入量，提高资源利用效率，增加物质循环量，对企业循环经济指标、标准的制定与评价提供参考；通过资源的价值流分析，可在资源物质流转的基础上，从成本或价值的角度考量工业流程每一生产环节的资源物质流量，形成资源价值流。运用企业微观管理工具评判损失，评估现有物质流路线的缺陷，从而进行决策分析优化物质流路线，缩小实际成本与标准成本之间的差异。资源的物质流分析与价值流分析的耦合过程又形成了一个循环往复、不断改善的闭环过程。物质流分析可为价值流提供分析依据，而价值流分析诊断又为物质流路线的优化提供解决方案的数据支持，由此可优化物质流路线。优化后的物质流路线又为价值流再次计算提供分析与评价依据。

上述的资源价值流会计核算、评价、优化和控制方法同样适用于中观层面。所不同的是，中观层面的资源价值流分析核算边界突破了单个微观企业的范围，延伸到了上下游企业，这些企业形成了具有共生关系的企业集群，企业间的物质流、能量流、信息流和价值流通过工业代谢和共生关系，实现物质流、价值流等在企业间的闭环流动，减少了资源消耗和废弃物排放。

在宏观（区域）层面，资源价值流分析可指导循环经济活动在实现经济与生态环境和谐发展的前提下创造更多价值，为宏观经济政策制定与实施提供数据参考。如循环经济活动中定量评估企业、政府、居民三方的合理负担金额，为政府建立维护可持续发展的费用分担机制和评估机制提供参照标准。

四、资源价值流会计核算流程与应用模式

资源价值流会计目前主要应用于循环经济主体的资源物质流动与价值循环核算，并基于此进行评价与优化管理。多学科的结合使得资源价值流会计具有超强的问题解决能力：工科学科解决物质流的技术性问题，会计学解决价值流中的价值尺度计量与管理问题。

依据价值流分析、物质流分析与循环经济的层级衔接，循环经济实践分为企业层面小循环、工业园区中循环、国家尺度大循环。与此相对应，资源价值流会计的应用模式可分为企业（行业）、园区（产业链）和国家（地区）三个层面，其核算的组织边界已经从企业（行业）向园区（产业链）、国家（地区）层面延伸，如图2所示。

图2 不同组织层级的资源价值流会计核算边界

1.企业层面资源价值流会计核算流程及应用模式。企业层面的资源价值流会计以企业为核算边界，在单个企业中以物质流路线为依据，设立匹配于车间、工序（或作业中心）的物量中心，全面、合理地计算各物量中心的资源有效利用价值、废弃物损失价值及外部环境损害价值。诊断分析企业内物料损失严重的生产环节，针对这些环节，找到物质损失的原因，提出改进意见，优化循环经济资源物质流路线，最终实现企业的经济效益和环境效益的“双赢”。

（1）以企业经营活动中的物质流动变化全过程为对象，设立匹配于车间、作业中心的物量中心，构建某一报告日的典型物质流图，可全面反映企业资源消耗的总体情况和某一时点的结构，进而为价值流的计算奠定基础。

（2）根据物质流程图，汇总各物量中心的成本，再依据各中心的物质输出方向计算正制品成本与负制品成本，以及中心废弃物所带来的环境损害成本，确定各中心废弃物损失的比重，明确挖掘改造的重点环节，满足诊断的要求。

（3）在价值流分析的基础上，决定需要改进的环节和技术，形成废弃物资源化的新“增环”，进一步优化物质流转线路，提高资源利用效率，进而满足循环经济改造的要求。

（4）对新的物质流路线图进行价值计算，分别从企业总体和内部结构两个层面来评价循环经济的绩效，同时进入下一个循环管理。

（5）依据上述资料，可对企业循环经济工作中的成本与效益、经济与环境、资源利用与废弃等多个方面分别进行技术性和经济性评价，满足开展循环经济管理的要求，进而形成与之匹配的管理方法体系。

2.园区（产业链）层面资源价值流会计核算流程及应用模式。园区层面的资源价值流核算边界从单个核心企业向上下游企业延伸，以企业为节点划分物量中心，绘制园区的产业链（网）示意图，确定园区物质输入、输出端的价值，并核算单个物量中心的材料成本、能源成本及间接成本，反映各类物质集成（包括水集成、能源集成、材料集成）的价值流转情况，并进行诊断分析。

在生态工业园价值链网中，价值流链条上的各个企业节点之间相互关联、相互作用，上一节点的物质流、价值流对下一节点有直接的影响作用。各企业之间形成了一种战略合作关系。对于副产品的综合利用，单靠一家企业很难实现资源的循环利用，为实现“双赢”乃至“多赢”的协同效应，相互关联的企业在各自价值流的链网核心环节合作，可以集中对废弃物进行处理和综合利用，使得彼此的专长均得以发挥且互为补充，从而在整个园区的价值流链网上能够较大程度地降低成本，进而创造更大的价值。因此，生态工业园资源价值流链网的建立是企业实现各自利益最大化的必然选择。

园区层面的资源价值流分析可以分为结构分析和总体分析。结构分析以工业生态园内单个企业为物量中心，运用成本逐步结转方法，跟踪各企业资源实物数量变化，满足工业园区资源全流程物量和价值信息的核算要求。在工业共生的各生产流程中，资源价值流转可同时追踪最终产品和废弃物在各个企业的移动轨迹。总体分析将整个工业园区看作一个黑箱，对整个园区输入与输出的材料、能源、水等进行集成分析，以资源价值流转方程式基本原理为基础，贯彻外部环境损害成本节约思想，从循环经济开展前（指现行生产模式）、循环经济逐步开展后（指清洁生产与部分循环经济措施相结合的模式）两个时间截面解构工业生态园环境负荷与经济效益指标间的内在逻辑关系，全面分析和客观评价工业生态园的资源效率、循环效率、环境效率，有助于外部利益相关者深入了解工业生态园的可持续发展状况。

3.国家（地区）层面资源价值流分析应用模式。

国家层面的资源价值流分析将一定地域范围内的所有组织或子系统（企业、园区）视为一个经济系统。对国家尺度的物质流网络向部门或区域分解，根据子系统的物质投入量、排放量及蓄积量核算相应的价值流，并评估物质流动对环境的影响。价值流分析的目的在于识别完整价值流中的增值和非增值活动。以特定元素（铝、铜、锌、铁等）为对象，通过绘制国家尺度的物质流图景，进行物质全生命周期的价值流、能源流与环境影响的评估，识别并消除（或优化）非增值活动，实现物质全生命周期的价值增值。

综上所述，资源价值流会计的数据集成与处理、核算与报告、评价与分析、优化与控制等一系列流程，共同构成资源价值流会计的优化应用模式。

五、结论

资源价值流会计属于环境管理会计范畴，它革除了现行会计核算体系不单独核算废弃物成本，不考虑废弃物外部环境损害价值等弊端。本文主要介绍了资源价值流会计的产生与发展历程，分析了其功能定位，并分别从企业、园区和国家三个层面剖析了资源价值流会计的核算边界和应用模式。

资源价值流会计在高能耗、高污染企业及行业的实施和应用，将有助于实现企业内部资源流转核算、外部信息披露与评价的对接，为优化企业资源管理、环境保护相关决策提供支持服务。资源价值流会计在园区（产业链）中的实施和应用，有助于进行上下游企业或产业内部的价值增量分析，为产业结构调整与升级提供信息参考。此外，还可与循环经济中宏观层面的资源价值统计及评价对接，为企业、产业及国家循环经济评价与分析的口径统一奠定基础。

资源价值流会计在理论上已经将核算范围从企业逐步扩展到园区（产业链）甚至整个国家（区域）。然而在现实应用中，园区（产业链）、国家（区域）层面的资源价值流分析由于数据难以取得，发展受到一定限制。因此，如何在园区、国家（区域）具体实施资源价值流会计，仍需要进一步分析探讨，这也将是本研究团队的下一步研究重点。

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