我国政府会计确认基础引入权责发生制的研究

袁鑫月

摘要：收付实现制在政府会计中一直扮演着重要角色，但随着财务制度的发展，收付实现制已经难以满足政府和公众对财务信息的需求。文章首先介绍和比较了两种政府会计确认基础——收付实现制和权责发生制，结合当下我国政府会计确认基础现状发现其存在的问题，在介绍西方国家政府会计改革历史并对中国引入全责发生制的可行性分析后，针对问题文章在权责发生制改革的总体方向、具体会计要素以及配套措施方面提出了相关的建议。

关键词：政府会计；权责发生制；收付实现制；会计确认

一、引言

在1989年，《财政机关总预算会计制度》和《事业行政单位预算会计制度》里规定：“会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制”。随着社会的进步和财务制度的不断发展，以收付实现制为会计核算基础的政府会计也逐渐暴露出各种问题，其局限性慢慢体现出来。从20世纪70年代开始，西方很多国家由于采用了扩张性财政政策导致政府债券和财政赤字不断增大，财政风险随之增加。收付实现制下会计信息不够全面、准确、真实、透明的弊端越来越明显。当到了20世纪80年代，发达国家又相继掀起了政府公关管理改革的浪潮，“新公共管理理论”的出现要求政府在财政预算上更加透明，反映政府会计信息更加真实、完整，而收付实现制难以满足公共管理改革的要求。同时，收付实现制由于更注重于核算直接的现金收付，因此难以对政府的投入和产出进行准确计量和配比，对于政府资金使用效率也无法进行衡量。以新西兰、澳大利亚等为代表的经济合作与发展组织（OECD）开始尝试在政府会计中引入权责发生制，并取得了显著的成效。由于所处的政治、经济和社会环境的不同，这些国家在会计制度变革中最終确立的会计确认基础的方法最终也不尽相同。在中国，随着政府经济业务越来越复杂，公众对政府会计信息质量的要求也越来越高，因此我国政府会计由收付实现制转为权责发生制的需求也应运而生。会计确认基础的变革不仅能够满足政府自身经济业务上的会计需求，也能够满足社会对政府会计信息披露的真实、公开、透明的需要。

二、政府会计确认基础中的收付实现制和权责发生制

（一）收付实现制

收付实现制也被称做现金制，西方和中国对它的定义大体相同，基本认为实际收到现金时确认收入，实际支出现金时确认费用。也就是说即使发生了交易行为或事项，只要没有现金的收付，就不做会计处理，因此收付实现制的重点在于反映现金的变化，并且在此确认基础下的会计核算在一定期间内的经营成果只表现为现金形式。在相当长的一段时间里我国政府都采用这种制度，它不仅操作简单，会计技术含量较小，而且便于理解，对会计人员的专业知识水平没有太高的要求。

（二）权责发生制

权责发生制也称作应计制，它与收付实现制恰好相反，以交易和事项的发生实质作为计量依据。也就是说只要是本期已经实现的收入和已经发生或应负担的费用，不论其款项是否实际收付，都应当作为本期的收入或费用来处理。相应的即使在本期款项已经收付，只要不属于本期的收入和费用，也不作为本期的收入和费用来进行账务处理。在权责发生制确认基础下，它要求收入和费用在一定会计期间内能相互配比，以此来确定各期间的收入和费用，因此它能够反映会计当期经营活动和财务状况。

（三）收付实现制与权责发生制的对比

收付实现制与权责发生制最根本的区别就是确认收入和费用的时点不同，时点的不同带来了其他方面的一些差别。两种不同的会计确认基础所反映出来的政府信息内容有很大的差别。收付实现制侧重反映现金的变化，它能够提供一定时期内政府现金的来源、使用和报告日的余额，并且可以让信息使用者对政府现金的获得、使用做出合理恰当的评价。权责发生制则能够提供政府会计主体在一定期间内全部经济资源，对于经营活动信息和财务状况的资产负债信息，都能够全面的展现。从操作程度上来说，收付实现制容易被人操控，可以通过提前或推迟现金收付的时间来影响本期现金流量的多少，因此有的时候并不能完全真实反映政府在一定时期内所发生经济活动而产生的影响。权责发生制的人为可操作性则取决于会计准则对其做出的限制，因此相对来说收付实现制容易被操纵。从执行方面上来看，收付实现制比权责发生制的使用成本低，便于会计人员掌握，数据处理的成本也不高。因此，收付实现制与权责发生制在信息内容、可操纵性以及成本上都有很大的不同。

三、我国政府会计确认基础现状以及存在的问题

我国现行的政府会计体系是1997年政府会计制度全面改革后建立起来的。按照会计主体分类，我国政府会计主要由财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计组成。财政总预算会计是指各级政府财政部门核算、反映、监督政府预算执行和各项财政性资金活动的专业会计。2003年以前，财政总预算会计在确认基础上采用的是收付实现制，而在2003年之后，随着地方财政实施财政国库管理制度改革年终预算结余资金会计处理的暂行规定》的出台，已经进行国库管理制度改革地区在年终预算结余资金时采用权责发生制。2013年也开始实施了新的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，其中表明事业单位在进行会计核算时一般业务采用收付实现制，部分经济业务或事项可采用权责发生制。行政单位会计同样在2014年执行了新的制度，行政单位一般采用收付实现制进行会计核算，特殊经济业务和事项也可以按规定采用权责发生制核算。

在目前政府会计确认基础的条件下，政府会计在实务过程中出现了一些问题。首先，资产会计核算的需求难以满足；现行的会计核算体系侧重于反映现金流入和流出，在总预算会计中没有对固定资产进行核算，行政单位会计也只是将固定资产的核算结果当成一种参考资料，这样难以反映固定资产的折损，也就难以体现固定资产的净值；而且当前政府的投资越来越多样化，总预算会计对政府参股的财政资金形成的金融资产却不进行核算，这导致政府资产情况无法全面反映。其次，收付实现制下只将实际收付的现金作为当期的收入和费用，对于一些尚未用现金支付的政府债务没有充分披露，例如企业建筑工程款项、职工工资、政府发行的中长期国债中尚未偿还的部分等都变成了隐形债务，从报表表面来看会给政府当局对财政资金结余带来盲目乐观的心态，这种情况下政府的财政风险大大的提高。另外，发生经济业务和实际收到现金的时间不在相同会计期间的时候，收付实现制会计确认条件下的当期业务不能得到真实的反映，已发生但尚未支付的费用也不能得到及时的确认和计量，政府经济业务的真实情况与会计信息存在差异。同时，随着以上问题的发生，带来的是政府绩效评价的不完善以及政府会计信息披露透明度不高的缺陷；由于在收付实现制下政府财务状况和财务绩效与实际存在差异，并且政府面向公众披露的财务信息过于简单，社会和监督机构也很难对政府的行为做出合理的判断和评价。endprint

四、引入权责发生制的分析

（一）西方国家权责发生制改革经验分析

在20世纪90年代，西方国家就开始逐渐地进行了政府会计改革，其中最有代表性的是经济合作与发展组织（OECD）的成员国新西兰和澳大利亚，他们最早开始进行改革并且已经获得较好的效果，积累了成功的经验。

新西兰由于为政府的负债较高，甚至净负债占GDP的50%左右，因此新西兰通过颁布《国有企业法》来推行国有企业私有化的一个重大转变，开始在国有企业中引入权责发生制。随后在新西兰颁布的《公有财政法》中规定在会计系统内要实行权责发生制，并且要求政府公共部门需要对外提供比私有企业信息更为丰富的财务报表。直至1994年新西兰政府年度预算法案通过，标志着新西兰权责发生制在政府预算和会计中得到了完全的实施。在这次改革实现后，新西兰的工作效率和公共服务效果得到了明显的提高，并且财政状况从赤字转为盈余。在将近8年的改革历程中，新西兰推进政府会计改革主要特点就是实现了政府会计和预算的统一，转换成完全的权责发生制确认方式，而且每一次向前推进的改革都会伴随着相应的法律法规的出台，对政府体系领导提供有力的支持，确保改革的成功。

另一个国家澳大利亚也是因为政府发生了严重的财务危机，经济增长进入低谷，为了扭转财政状况恶化的局面以及摆脱高额赤字，政府开始进行了公共管理变革。从1984年开始，澳大利亚开始对政府预算和报告体系进行修改，成立了专门的工作组来建议管理者在权责发生制的基础上编制财务报表，同时基于立法规范的公共财政体系，在政府预算和会计中进行全面、深入地运用权责发生制基础，并改善政府预算和财政评价监督机制，将政府会计准则和财政统计紧紧衔接在一起。经过长达20年的时间，澳大利亚政府成功地创建了完全的权责发生制预算和财务报告体系，同时还给政府财政带来了显著的成效，在第一个采用权责发生制的报告期内，存货增加了20亿澳元，国有资产得到了高效的管理。

（二）中国引入权责发生制的可行性

随着市场条件的变化，这几年我国已经在预算管理方面进行了一定改革。在预算编制方面，预算编制有了更细致的分类，例如部门预算能够详细到基层预算单位，预算科目能够细化到最终的类、款、项、目等，这加强了资金约束。同时支付程序由原先直接拨入预算单位账户变成国库集中支付，部门使用资金的规范性和准确性得到了有效提高，并且项目资金被占用和截留的情况可以得到较好的规避。总体来说，中国政府会计信息正朝着公开、透明的方向发展，政府已经基本具备应用权责发生制的条件，在会计确认体系中引入权责发生制是可操作的。

在2009年5月海南省率先推行了政府会计改革试点工作，海南省农业厅和海南医学院作为两家试点单位开始运行，随后在2010年8月又增加了教育厅和省科技厅这两家试点单位。在试点过程中，海南政府的会计改革能够给中国其他的省份提供一些借鉴。首先，政府财务会计和政府预算会计能够适度分离，预算会计以收付实现制为基础满足预算管理和决算管理的需要，而财务会计系统以权责发生制为基础满足财务管理和绩效评价的需求。其次，统一整合行政单位会计制度和事业单位会计制度，对所涉及的经济业务事项的会计科目体系也要统一口径。相应地，政府构建权责发生制基础下的政府财务报告制度。同时，成本核算的理念要积极地在政府会计领域中得到加强，对于资本化和费用化支出要做出严格的区分。最后，海南政府还在政府会计日常核算中界定了权责发生制应用方法，对于不同类的会计要素规定了相应的处理方式。海南省的改革取得了一定的效果，它基本形成了能够反映政府资产负债状况的政府报告，使得政府的财务状况比以前真实，披露的信息比以前充分，有利于绩效考核。尽管也存在一些缺憾，但是这无疑为全国大范围实现改革提供了有利的参考。

五、权责发生制改革的具体建议和措施

（一）权责发生制的总体方向

政府会计改革的总体方向应该要实行分步式改革，先从完全的收付实现制过渡到修正的收付实现制，再从修正的收付实现制到修正的权责发生制。修正的收付实现制指得是在一定范围内对部分的会计项目采用权责发生制而其余的不做修改，例如仅对应付借款、应付利息、养老金等按权责发生制加以确认。当修正的收付实现制有了一定的基础之后，政府再对财务报告的其他项目进行改革，实现修正的权责发生制，比如说将预算基础与会计基础独立，预算会计由于要反映財政收支预算执行情况和资金结余情况，可以继续采用收付实现制的处理方式，而对于政府财务报告的特别是资产负债表，可以通过权责发生制来进行编制。这样的改革方向是因为一步到位的改革还不适合我国当前的庞大复杂且沿用多年的政府财政体系，由局部到整体能够适当降低改革成本。

（二）具体会计要素

对政府会计来说，资产是由过去的交易或者事项形成的，能以货币形式计量并且预计未来能给政府带来经济利益流入的经济资源。由于政府存在一些机密的资产难以对外披露，所以暂不列入政府资产计量确认的范围。对于公共资产需要进行资本化，发生相应的损耗时要计提累计折旧。负债是由过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务会导致政府的经济利益流出的经济资源。为了防范隐形负债所带来的财政风险，对于应付账款、员工养老金负债等需要用权责发生制进行确认、计量。损益类也就是涉及收入和费用的项目。政府收入主要分为财政性资金和非财政性资金，非财政性资金政府应按照获得收款权利的时间来作为收入确认的依据，而财政性资金由于其特殊性可以在收到用款额度时即可确认。政府的支出要划分资本性支出和费用化支出，同时要考虑到费用的归属期间，对不同性质的支出要根据所属的期间来进行确认，像待摊费用、计提的折旧要做相应的支出处理。

（三）相关配套措施

由收付实现制转向权责发生制必然需要相应的配套措施来保证改革的顺利完成。在改革初期需要大力加强宣传，强化相关人员的意识，让权责发生制能够得到政府工作人员的认同。因此对于实际参与改革的工作人员，要对他们进行系统地培训来提高他们的专业知识水平和业务操作水平。当然，与新的会计确认相联系的会计信息系统也要与之进行调整，实现全国财政信息系统操作的统一性。其次，改革需要健全的法律法规作为强有力的支持，因此政府部门要修订新的法律制度或规章制度来满足权责发生制应用的需求，比如说权责发生制政府会计准则，明文规定各要素的处理方法等。除此之外，政府审计部门要加强监督职能，相应调整对政府财务绩效的评价和对会计处理的核查方式，制定权责发生制政府会计的审计标准，完善监督体系。

参考文献：

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[4]贺敬平，王森林，杨晓林.权责发生制在我国政府财务会计中的应用——基于海南政府会计改革试点的案例分析[J].会计研究，2011（06）.

（作者单位：陕西省榆林市第一中学）endprint