会计师事务所的审计质量控制研究

陈合翘

摘要：随着经济不断发展，审计环境日趋复杂。公司对外披露的信息越来越受到财务报表信息使用者的重视，这也使得客户对审计报告的质量要求越来越高。而近几年频频曝光的上市公司财务造假事件，使得财务报表使用者对会计事务所出具的审计报告产生不信任。所以，对会计师事务所而言，如何完善事务所的质量控制，提高审计质量，增强报表使用者对审计报告的信心，都成为了当前事务所所必须面对的重大课题。

关键词：会计师事务所；质量控制；审计质量

一、财务报表审计的必要性

经济越发展，审计越重要。在经济环境日趋复杂的今天，面对不同时间，不同渠道获取的财务信息，财务信息使用者就越依赖于更加专业、独立的第三方来帮助他们分辨出最有利用价值的信息，所以，对财务报表进行审计也越来越必要。接下来我们可以从以下几个方面来讨论必须对财务报表审计的原因。

（一）管理者编制的报表可能存在错误

在实际工作中，存在很大一部分企业的财务工作者由于自身专业技能不够过硬，加上企业内部控制制度不够完善，或设计不够合理，内控运行无效等原因，再更甚至有些管理层为谋求更高的利润而精心策划的舞弊行为，这些都在一定程度上影响财务报表的客观性，这就需要更专业的注册会计师对财务报表进行审计。

（二）预期使用者的需要

需求决定市场。经济的高速发展，企业对外公布的信息越来越被财务报表的预期使用者所重视，这一点在上市公司的年度财报上的公布尤为明显，它不仅是管理层受托责任履行情况的体现，更加会影响公司的股票发行价格及管理层的业绩评价等。所以，对财务报表进行审计的需求也更普遍。

在这种情况下，审计越来越为社会发展所需要，审计质量的提高也越来越刻不容缓。

二、会计师事务所质量控制的现状及原因分析

（一）行业整体环境情况

近年来企业财务数据造假案件频发，被新闻媒体曝光的案件从“獐子岛”扇贝消失，企业亏损8亿；到2013年“万福生科”根据农业公司的特殊性虚构业务、“绿大地”根据关联企业虚增收入；再到2016年的“辉山乳业”的股价暴跌等等诸多案件表明，企业公布的财务信息失真现象已不容忽视。

而企业的财务数据造假除了企业的精心策划外，还隐藏着对这個行业的监督力度不够等问题。一家企业财务数据的正式发布对内要经过会计负责人、公司负责人的把关；对外还要经过会计事务所，律师事务所等机构的审核。而有关的银行、信用机构等也会获取相应的信息。

（二）对事务所及注册会计师的处罚情况

根据中注协2016年发布的中国前百强会计事务所综合评价信息公示稿来看，仅排名前20的几家大所就有瑞华、德勤华永、安永华明、利安达被扣分处罚。而他们被处罚的原因不外乎涉嫌违规操作，未勤勉尽职责出具的审计报告存在虚假记载等情况。

在统计中，我们还发现，对于这些违规企业，除去影响极大的几个特殊个例，其实处罚的力度并不大，多以警告与罚款为主，有些暂停歇业。近几年处罚最重的一笔罚单也仅仅是“没收审计相关收入50万元，并处以50万元的罚款”。这样看来，处罚的结果并不算严重，这也造成一部分人的有恃无恐，甚至有些事务所在同一年度里虽被连续处罚，以罚款和警告为主的处罚方式使得会计师事务所和注册会计师的违规后果并不大，所以这些年会计师事务所的审计质量控制不尽如人意是有着多方面的原因的。

（三）从会计师事务所角度分析

1.内部治理存在问题

（1）独立性没有保障

众所周知，独立性是开展审计工作的第一课，离开独立性来谈审计质量只是空谈。但是，在实际工作中，我们更多看到的是审计工作独立性的缺失。例如一些中小型的事务所，因为在我国的大型事务所毕竟有限，中小型的事务所在数量上还是有着举足轻重的地位的，所以很多事务所的业务是通过中介或者熟人介绍，中国又是一个人情社会，难免会处于感情因素的考虑，从而影响审计工作的独立性，最终影响审计质量。

虽然现在市场为会计师事务所带来了巨大的工作需求，但同样也带来了激烈的市场竞争。而一般的会计师事务所的主要业务又集中在一些中小型企业，这些企业普遍的心理特点就是希望花最少的钱办更多的事，尽可能的简化审计流程，加上很多企业的工作人员并不配合会计师事务所的审计工作，很多相关数据一拖再拖，影响审计工作效率。在这样的市场环境下，一些中小型会计师事务所迫于生存压力，为了利益保障，与客户维持长久的合作关系，不免会为了满足客户的需求而做出让步，使其独立性受到影响，长此以往，不利于审计质量的提高。

（2）人才资源分配不合理

现在的注册会计师求职一般会前百强的大所，这就导致行业内的中坚力量过分集中在大型会计师事务所而一些中小型的会计师事务所在吸纳人才的方面竞争力明显不够，普通的会计师事务所吸纳不到优秀的人才。很多会计师事务所拥有签字权的注册会计师数量很少，而其他的员工专业技能又不够过关，高素质的审计人员有很大缺口。没有经验丰富，专业技能又过硬的人才，审计效率得不到足够的保障，自然会最终影响到对审计工作的审计质量的高低。

再就是现在一些会计师事务所偏向年轻化，年轻人居多，常年处在审计工作一线的人员也一年轻人占大多数。这虽然为审计工作注入了新鲜血液，但是审计经验不足，带来的审计效率不高，审计质量不尽如人意等弊端也是大家看得到的。

与业界前百强的事务所对比很明显，人才优势是会计师事务所在市场竞争上的一把利剑，会计师事务所没有足够的优秀人才，不仅是对会计师事务所口碑的影响，更重要的是会影响最终的审计质量。

（3）管理模式的不足

我国大多数会计师事务所的规模都不大，根据中国注册会计师协会管理系统显示，截止2016年12月31日，全国的会计师事务所至少在8500家以上，执业的注册会计师在10万人左右。按比例算，我国85%以上的会计师事务所都属于中小型企业。针对大型的会计师事务所来说，规模越大，内部的组织结构就越复杂，各部门与客户之间的交易频繁，这时候如果不能依赖于一套科学、专业的管理模式，那么就很容易发生内部关系相互勾结，造成会计信息失真，导致审计质量低下。

（4）利益分配问题

在大多数会计师事务所内，薪资的发放多是遵从“基础工资+绩效工资+项目分成”的模式，其中项目提成会根据工作数量因人而异。这种模式在一定程度上刺激了工作效率，但也不可避免造成过于只求审计业务的数量而忽视审计质量问题。在工作中，这些会计师事务所也大多采用分组合作的方式，在一个个小团队中，各个合伙人与项目负责人各自发展业务，小组内的成员奖金也与小组最终的项目利益挂钩。这种环境下，业务量的高低决定了成员收入的变化，所以招揽业务的数量反而成了小组工作的第一要义，那负责人就会更多的关注数量及收益，这样会导致事务所内部许多规章无法有效实施，审计质量受到影响。

2.外部大环境影响

除了内部管理的影响，还有外部一些不和谐因素的干预。

（1）政府干预

许多小型的会计师事务所在市场上生存困难，也与政府的过多干预也是有着很大关系。有些政府的部门拥有很大的权限，甚至会直接对自己管辖领域内的企业指定会计师事务所来审计。他们的干预范围从审计业务的委托到审计意见的类型，审计工作的全过程都有着他们干预的影子。但有些政府部门出于自己的部门需要，会要求会计师事务所对其他方面进行审计，否则就拒不接受审计报告。如果在审计时出现与审计准则不一致的地方，更会影响注册会计师的判断，这样就无需去谈审计质量的控制了。

（2）同类事务所竞争

我国的会计师事务所越来越多，而审计业务的数量毕竟只有一定的数量。所以市场上的竞争也是极为激烈的。很多会计师事务所会把价格压到一定的程度来招揽业务。在市场上，需要审计业务的公司毕竟有限，一些利润较高的业务基本上被大型或者在有关部门支持的会计师事务所垄断，为了收到更多的业务，降低审计收费已成为行业内不成文的规定。

（四）从注册会计师角度分析

1.专业技能不过关

我国高素质的审计人才大多集中在国内会计师事务所的前百强企业，许多中小型的会计师事务所没有足够优秀的审计人才，专业素质不够过硬，很多年轻的注册会计师有只有理论知识丰富，甚至有些持证上岗的注册会计师却并不清楚财务报表审计的具体流程，经验不足，而一些經验丰富的员工可能理论知识更不上法规更新的速度，理论知识不够扎实，这样的情况在审计工作中势必会出现问题，使得审计工作无法高效进行，最终影响审计质量。

2.得不到有力的支持

这里的支持来自于两个方面，一个是政府，另一个是会计事务所本身。政府的压力主要来自对注册会计师的保护不够，在执行审计程序时，面对有些被审计单位的刁难，没有足够的底气与之对抗，这与国家审计署的审计待遇是截然不同的。询问有关情况时一问三不知，要求出具相关材料时百般推脱等等行为，都会对审计工作加大难度，而事务所迫于压力也不会过多干预被审计单位的行为，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，出具的审计报告质量自然无法保证。

三、怎样完善质量控制机制

（一）改善会计师事务所的执业环境

会计事务所面对的不利环境主要集中在竞争压力大以及规模限制的方面，政府应当完善相关的法律法规来使得注册会计师行业维持在一个稳定的状态。

针对竞争压力大的问题应当使得大型事务所和中小型事务所同步发展，形成小型事务所向中型事务所看齐、中型事务所向大型事务所看齐、大型事务所向国际四大看齐的链条。

一些大的业务不能只集中在大型事务所，政府应出台相应的政策来扶持中小型的企业，比如针对审计业务的大小划分不同的税收比例，给予小型事务所一定的税收优惠来降低审计成本。限制市场上以低价或者作出让步等来竞争业务类似的无序竞争，是市场环境逐渐从低质量的审计回到高质量的审计来。

（二）会计事务所体制改革

我国60%以上的会计师事务所为有限责任制企业，在全国前百强的会计师事务所中，合伙制事务所不到20家，这说明我国的会计师事务所在组织形式上的分布是很不协调的。而合伙制企业在现在的市场中优越性却明显高于传统的有限责任制。最直接的优势就是在对合伙人或股东的约束上了，例如在承担责任时有限责任的事务所合伙人仅以出资额为限承担有限责任，而合伙制的事务所在用合伙财产清偿债务是若不够是需要合伙人或股东自己的个人财产来清偿的，且相互之间有连带责任，一人违规其他人也得负责，这在无形之中就牵制了违规行为的发展，加强了事务所的内部监督，保障审计质量。

（三）严格执行三级复核制度

简单来说，在事务工作中，审计报告的出具需要经过三个层次的复核才算正式生效，对外公布。第一层是项目负责经理的现场复核，通过之后进入第二层即项目合伙人的复核，在接下来就是第三级的项目质量控制复核。这些复核都完成后，审计报告才算正式完成，但是在很多事务所中，三级复核执行的却收效甚微，因为他们缺乏这种复核意识，下意识的会忽略这道程序，实际工作的复核级数不足。

在事务中，复核是需要花很大的成本的，主要就在人工成本上，我们都知道，审计人员和复核人员是要分开的，而复核人与审计人员的分歧是很大的隐患，比如在审计人员对复核人员结论的不认可，双方在各方面可能存在的意见分歧，都会使审计报告在出具的过程中变得艰难，除了人工问题，还有时间问题，如果争议较大时，势必会耽误审计报告出具的时间，会计师事务所对被审计单位难以交代，这些都是三级复核制度执行不好的原因，但就是因为这样，恰恰说明了三级复核制度的重要性，为了保障审计质量就越应该严格执行三级复核制度。

四、结语

总而言之，会计师事务所的质量控制改善绝非一朝一夕能够完成，而这项改革，需要从政府，会计师事务所以及注册会计师等多个方面的力量来共同保障。而对于会计师事务所来说作为出具审计报告的主体，对出具的审计报告进行质量控制是事务所必须承担的义务，只有在质量控制上抓的牢，才能在这竞争激烈的市场中占得立足之地，才能有长久的发展。