碳排放权会计核算研究

王敏芳

摘 要：碳排放权交易市场体系尚未完全建立，在会计核算过程中存在要素项目确认不明确、计量属性不确定、披露不完整和真实等情况。通过对分析不同来源的碳排放权的特征、碳排放权交易持有的目的等提出对有偿获得的碳排放权确认为一项新型的资产，对无偿取得的碳排放权不予确认；应采用公允价值对碳排放权进行计量；积极披露碳排放权的交易信息。

关键词：碳排放权；交易；会计核算

中图分类号：F23 文献标识码：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.35.054

碳排放权也称温室气体排放权，是一种可以在市场上自由交换具有价值的资产类商品。企业持有的碳排放权有两种来源：一是政府配额；二是有偿购买。政府配额是指政府在规划全国年度总排放量的前提下，根据企业自身生产和消费的需要，将规划好的碳排放权进行划分并且无偿分配给企业，让企业维持正常的生产和分配。有偿购买指当政府无偿分派给企业的碳排放权不足以满足企业自身的生产与经营时，就要通过碳交易市场购买其他企业的碳排放量来完成剩余的生产活动。其交易分为两大类，一类是基于配额的交易，买方需在管理者制定、分配或拍卖的“总量控制和交易机制”下购买减排配额。另一类是以项目为基础的交易，现在碳交易市场有不少有关减少碳排放、实行低碳经济的项目，买方可以通过参与此类项目来是实行对应的减排目标。碳排放权会计是以货币为主要计量单位，对企业碳排放权的交易或事项进行会计确认、会计计量和会计信息披露。

1 碳排放权交易市场现状

2015年，聯合国195个成员国一致通过了《巴黎协定》，把全球年均气温升幅控制在工业革命前水平以上低于2℃。为此我国推出了有关节能减排的相应措施（包括减少二氧化碳和其他温室气体的排放，减少化石能源的使用，促进产业结构升级等）。然而，改革开放以来，我国经济高速发展，高碳产业占主导地位，煤炭消耗占能源消耗的近70%，我国有关碳排放权交易的市场体系尚在建立中，相关的法律法规不完善，碳交易市场的交易机制不能和国际社会的贸易体制接轨，企业在与发达国家的碳排放交易市场中没有主动权，面临发达国家经济制裁的威胁。特别是会计准则方面没有详细说明企业参与碳排放交易应遵循的规则，进行碳排放权交易的企业必须依赖买方国家或地区的政策法规，使得其在国际碳排放权交易中处于不利地位。

2 碳排放权会计核算存在的问题

2.1 碳排放权会计确认存在的问题

碳排放权具有资源稀缺性和实用型的特点。企业在生产和经营的过程中从政府部门取得碳排放权之后，可以根据自身需求进行利用，能够为企业带来经济效益。依照会计核算确认标准，碳排放权应认定为企业的资产。

（1）对碳排放权的资产确认项目存在分歧。当下有关碳排放权确认的观点主要有以下三种：一是将碳排放权确认为存货，其依据为企业在生产过程中因为节能减排年度计划的碳排放权出现剩余，则可以出售剩余的碳排放权从而获利；二是基于碳排放权具有高流动性可以以衍生品形式存在而确认为是一项金融资产；三是确认为一项无形资产。以上三种分类虽然简单明了，但每种分类都有其相应的弊端，存在以偏概全的意思。碳排放权在经济周期中价格波动的幅度远比普通商品波动的幅度大，而且在企业生产销售过程所扮演的角色多样，使得对碳排放权的确认造成了一定的困难。所以如何将碳排放权交易进行有效的资产确认是很有必要的。

（2）资产确认的差异导致企业报表横向可比性出现弱化。根据上述内容，我们可以发现，在对碳排放权进行资产确认时，不同的观点会带来不同的处理结果，使得信息使用者对不同企业在市场上的业务能力产生误解，出现错误的判断，导致主要报表的信息可比性降低，并且会让企业进行会计披露的成本加大，特别在对碳排放权的审计鉴证技术不成熟的情况下，甚至会导致会计舞弊现象的发生。

2.2 碳排放权会计确认存在的问题

随着，碳排放权开始进入交易市场，购买的碳排放权满足资产确认条件，企业应以取得碳排放权支付的价格作为会计计量的基础进行计量，并且在对应的会计账户中进行记录，设置“碳排放成本”和“累计摊销-碳排放权”等会计科目。在后续计量中碳排放权如果确认为金融资产则可以采用公允价值进行计量。所以选择历史成本计量还是公允价值计量是碳排放权交易需要解决的主要问题。

2.3 碳排放权会计信息披露存在的问题

（1）缺乏强有力的法律法规做保障。近些年政府逐渐在提高环境保护意识，各级政府部门响应国家的号召，陆续出台了部分有关碳排放权交易会计信息的披露准则，但是这些文件暂时在法律效力上并没有多大的成效，对企业的约束性较弱。

（2）碳排放权会计信息缺乏可比性。企业在进行财务报表的披露时，随意性太大，完全是根据企业的喜好随意进行披露，导致不同的报表在同一项目上的可比性大大降低。在如何进行碳排放权会计信息进行披露的研究还属于探索阶段，企业出具的报表缺少对应的量化信息，仅仅是进行简单的文字描述，获得信息的过程麻烦，这在一定程度上导致企业报表的使用者无法提取有效信息并进行对比。

（3）各部门缺乏合作导致企业缺乏披露会计信息的自觉性。碳排放权会计信息披露不仅需要法律法规的支持，还需要政府部门之间的合作，加强监管和信息沟通。虽然近年来环境部门与证监会已经建立了合作机制，对上市企业碳排放做出了规定，但关于碳排放交易的会计研究仍需完善，有的企业甚至拒绝披露碳排放权的会计信息，缺乏自觉性。少数接受了调查的企业披露出的会计信息缺少专业性的审核和签证，进而导致会计信息可信度的下降。

3 解决碳排放权会计核算问题的措施

3.1 解决碳排放权会计确认问题的措施

（1）有偿取得的碳排放权确认为新型资产。碳排放权交易的特点不属于任何类型的资产，必须归类为一种新的资产，需要制定碳排放交易方案专门的会计指导。这不仅有利于塑造企业社会形象，而且对社会公众反映企业社会责任的执行，更有利于投资者判断企业价格和预测未来现金流。

（2）从政府无偿取得的碳排放权不予确认。政府免费分配给企业的碳排放配额的成本计量存在问题，至少在生产初期碳排放权的成本无法可靠计量，而且一旦企业控制得当，使得碳排放量在配额以内，那么既不会有经济利益的流入也不会有经济利益的流出，因此政府免费分配的碳排放配额并不符合资产的确认条件。而且按照一定标准将碳排放配额分配给企业，会导致排放量大的企业配额越多，从而资产越多，相对应的环保企业的配额少，资产也就少。这违背了当初政府制定碳排放权交易的初衷，不利于引导企业进行节能减排。

（3）实际超额排放时确认碳排放负债。在总量控制的前提下，政府按照一定的标准给予企业对应的碳排放配额，企业在取得对应配额的情况下也履行相对应的碳排放权的义务。但在实际的生产过程，碳排放量是无法实时计量的，有可能导致在取得配额时不可靠计量，那么企业在获得配额的同时就确认负债的话存在很大的不确定性。只有在实际碳排放发生时，碳排放的义务才会随之产生，企业通过实际超额的碳排放量來确认相应的负债，不仅更符合实际的碳排放状况，而且能使碳排放的会计计量更加可靠。企业在碳排放权不确定是否构成负债时，应当在报告期末基基于对碳排放权实质的理解和所处的环境作出客观的判断。

3.2 解决碳排放权会计计量问题的措施

（1）计量碳排放权属性时采用公允价值。首先，随着碳交易市场的建立和完善，碳排放权配额在市场的交易也会越来越活跃，按照公允价值计量不仅可以反映碳排放权配额的交易价格，而且可以更好的提供相关信息为企业进行下一步的决策。其次，采用碳排放配额是为了抵补企业对应的碳排放义务，因排放义务产生的负债在计量时采用的是未来需要支付的碳排放配额的公允价值，为了使资产、负债所采用的计量属性一致，所以用于抵补该负债的资产（碳排放权）也因采用公允价值进行计量。应用公允价值模式还需考虑解决以下两个问题：一个是确定会计主体持有配额的意图，这样能更有效的划分持有自用和持有代售；另一个问题是确定配额的划分，是分为组合资产还是个别资产，解决这个问题的同时也要考虑会计主体持有配额的意图，防止会计主体有选择性的分类配额从而操纵利润的目的。

（2）关于政府无偿授予的碳排放权初始计量问题。从经济实质看，碳排放权配额是政府采用市场化方式控制企业节能减排的手段，主要目标是为了减少二氧化碳的排放从而达到保护环境的目的。免费配额并不符合资产的确认条件，因此在资产与负债科目中，不能将政府免费给予的碳排放权数量同时计入。

（3）关于有偿取得的碳排放权初始计量问题。企业通过相关渠道在外购得的碳排放权的初始计量应直接以成本价格入账，在取得碳排放权的同时按照付出对价计量，借记：碳排放权；贷记：库存现金/银行存款或其他。

3.3 解决碳排放权会计信息披露与揭示问题的措施

（1）加强有关碳排放权交易会计的相关法律基础建设。虽然国际上还没有相关碳排放权交易的会计准则和相关制度，而现阶段我国在这一方面的立法尚处于空白阶段，但相关部门还是应该根据我国国情制定相对应的会计准则和制度，在规范企业碳排放权交易事项处理方法的同时，明确企业有关碳排放权交易会计的披露制度，以便于更好地与国际趋势接轨。在有关碳排放权交易的会计信息披露方面，国际上有许多先进的理念、手段和方法都是值得我们的去学习，可以定期去相关的国际机构进行交流访问，再结合我国国情制定相关的并且具有中国特色的碳排放权交易的会计披露制度。此外，除了完善相关的法律体系，政府部门还应进一步制定有关政策文件，进一步对企业碳排放权交易会计信息披露的内容和形式作出具体的规定，包括碳排放权会计信息的披露的内容、方式、范围等，从而对企业碳排放权交易会计披露进行规范和约束。

（2）积极主动对外披露规范的碳排放权交易会计信息。在碳信息对外披露的环节中，政府扮演着非常重要的角色，通常政府披露的会计信息被认为是碳排放交易中最具有使用价值的会计信息。企业可以在原始会计报表中披露碳排放计信息，为政府碳排放信息的披露提供参考。为了满足信息使用者对信息的要求，必须遵循着公平、重要、利益大于成本的原则对外披露信息。

（3）强化社会监管部门和社会审计机构之间的合作。政府应成立专业的机构，组织企业碳排放交易活动的专业指导和检测，总结经验教训，运用法律和行政手段规避公司欺诈行为。企业在追求自身利润最大化时，往往会牺牲环境为代价从而追求经济利益，对自己的碳排放行为没有进行有效的披露。因此，政府监管部门和社会审计机构在环保部门的配合之下，充分实行自己的监督职能，鼓励企业节能减排或者开放新能源以此来减少企业在生产过程中对环境造成的污染。政府还应鼓励有关社会部门参与到监督体系中来，密切加强与国家审计部门和会计事务所设立专门的审计机构之间的合作，对不同企业的碳排放权交易问题进行独立鉴定和专项审计，监督企业能够有效进行碳排放权交易的会计披露。政府在加强与有关部门合作的同时，还应制定相应的奖惩机制，并联合环保部门、财政部、中注协等部门，对于恶意违反碳排放权交易会计披露制度的企业进行严惩。

参考文献

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