浅析“营改增”后建筑业的税务处理

2017-12-25汤向玲

中国注册会计师 2017年2期

汤向玲

浅析“营改增”后建筑业的税务处理

汤向玲

2016年3月23日，财政部、国家税务总局发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号），经国务院批准，自2016年5月1日起，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入“营改增”试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。全面“营改增”后，营业税便退出了历史舞台，这是我国税制改革的重大成果。本文基于建筑业自身行业特点，分析全面“营改增”后建筑业在不同计税方法下的税务处理及纳税申报表的填写。

一、营改增政策解读

财税【2016】36号文明确规定，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。财税【2016】36号文包含四个附件： 1.营业税改征增值税试点实施办法； 2.营业税改征增值税试点有关事项的规定； 3.营业税改征增值税试点过渡政策的规定； 4.跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定。

财税【2016】36号文中指出在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。税率有五种：17%、13%、11%、6%、0；征收率及预征率四种：3%、5%、1.5%、2%。增值税的计税方法分为一般计税方法和简易计税方法。一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可选择适用简易计税方法计税，但一经选择36个月内不得变更。小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。

一般计税方法应纳税额=当期销项税额-当期进项税额；

简易计税方法应纳税额=销售额×征收率；

扣缴计税方法应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率。

二、建筑业营改增详解

1.建筑服务业纳税人及扣缴义务人

在中华人民共和国境内提供建筑服务的单位和个人，为增值税纳税义务人。单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。中华人民共和国境外单位或个人在境内提供建筑服务，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。

2.应税范围及税率、征收率规定

建筑服务应税范围主要包括：工程服务、修缮服务、装饰服务、安装服务及其他建筑服务等。其税率及征收率有两种：一般纳税人提供建筑服务适用11%税率；小规模纳税人提供建筑服务及一般纳税人可选择简易计税方法的建筑服务适用3%征收率。

3.计税方法及应纳税额的计算

计税方法主要包括两种：一般计税方法和简易计税方法。前者是以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额，适用一般纳税人；后者是以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额作为销售额，适用小规模纳税人。一般纳税人承接清包工方式、甲供工程方式、建筑工程老项目三项业务时可选择简易计税方法或者一般计税方法，但一经选定后36个月不可变更。

一般计税方法应纳税额=当期不含税销售额＊11%-当期进项税额；

简易计税方法应纳税额=当期不含税销售额＊3%。

对于跨县（市、区）提供建筑服务的特殊业务，应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。

一般计税方法应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+11%）＊2%；

简易计税方法应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款） ÷（1+3%）＊3%。

三、案例分析

甲建筑公司于2015年在上海成立；截止2016年4月30日，甲公司承接了A、B两个项目，A项目的合同金额为21000万元，工程总成本预计为18000万元；B项目的合同金额为30000万元，工程总成本预计为27000万元。A项目位于西安，B项目位于重庆。甲公司在项目所在地设立了项目部进行工程施工管理。A、B项目部均已办理《外出经营活动税收管理证明》。

假设条件：A、B两个项目均符合老项目认定标准，经跟业主确认，甲公司与A项目业主达成一致意见，自2016年5月1日对A项目采用简易计税办法计算增值税；B项目业主要求对B项目采用一般计税方法计算增值税，且与甲公司通过谈判，同意对甲公司进行补偿，双方协商确定补偿金额为945万元。甲公司附加税率为12%，根据建筑业营改增政策，采取“机构+项目部”方式缴纳增值税，A项目简易计税预征率为3%，B项目一般计税预征率为2%。

（一）简易计税A项目

A项目采用简易计税办法计算增值税，按合同约定的付款时间计算缴纳增值税，合同约定的付款时间为业主监理确认后5日内，付款比例为确认金额的80%。A项目的合同金额为2.1亿元，工程总成本预计为1.8亿元，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。截止2016年4月30日，A项目累计发生工程成本9000万元，预计剩余9000万成本中有40%可取得分包发票，按完工百分比法，A项目累计确认收入1.05亿元。

1.2016年5月20日，A项目收到业主监理确认单，注明结算金额为1030万元。

借：应收账款——＊＊公司10300000

贷：工程结算 10000000

其他应付款——待结转增值税——简易计税 300000

2.2016年5月25日，A项目收到分包商B公司开具的增值税普通发票412万元。

借：工程施工——分包工程支出4000000

应交税费——未交增值税——简易计税——抵税 120000

贷：应付账款——应付工程款——B公司 4120000

3.2016年5月25日，A项目收到分供商C公司开具的增值税专用发票金额200万元，票面增值税金额34万元，发票收到当日认证并通过，货款尚未支付。

借：工程施工 2340000

应交税费——应交增值税——进项税额 340000

贷：应付账款——应付工程款——C公司 2340000

应交税费——应交增值税——进项税额转出 340000

4.2016年5月25日，甲公司向A项目业主开具工程款增值税专用发票824万元，并于次月6日收到业主拨付的工程款824万元。

借：银行存款 8240000

贷：应收账款——＊＊公司8240000

借：其他应付款——待结转增值税——简易计税 240000

贷：应交税费——未交增值税——简易计税——计提 240000

5.2016年6月2日，A项目按政策规定向建筑服务所在地国税机关申报预缴税款。

（1）A项目预缴增值税，按照当地国税征管要求，附加税要在项目所在地缴纳，城市维护建设税（5%）、教育费附加（3%）、地方教育费附加（2%）。

借：应交税费——未交增值税——简易计税——预缴 120000

——应交城市维护建设税6000

——应交教育费附加3600

——应交地方教育费附加2400

贷：银行存款 132000（2）计提城市维护建设税0.6万元、教育费附加0.36万元、地方教育费附加0.24万元。

借：营业税金及附加 12000

贷：应交税费——应交城市维护建设税 6000——应交教育费附加3600

——应交地方教育费附加2400

对于简易计税A项目在增值税预缴税款表中的预征项目和栏次的第一行建筑服务栏的销售额填8240000，扣除金额填4120000，预征率为3%，预征税额为120000。在即增值税纳税申报表附列资料（三）（服务、不动产和无形资产扣除项目明细）表的3%征收率的项目栏的本期服务、不动产和无形资产价税合计额（免税销售额）填8240000，服务、不动产和无形资产扣除项目期初余额填0，本期发生额填4120000，本期应扣除金额填4120000，本期实际扣除金额填4120000，期末余额填0。在附表一即增值税纳税申报表附列资料（一）（本期销售情况明细）表的3%征收率的服务、不动产和无形资产栏的销售额填8000000，销项（应纳）税额填240000，合计栏销售额填8000000，销项（应纳）税额填240000，价税合计填8240000。

（二）一般计税B项目

B项目合同金额为3亿元，工程总成本预计为2.7亿元，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。截止2016年4月30日，B项目累计发生工程成本8100万元，按完工百分比法，B项目累计确认收入0.9亿元。业主要求营改增后该项目采用一般计税办法，甲公司预计尚可取得增值税进项税780万元，经跟业主沟通协商，业主同意给予补偿款945万元。

1.2016年5月15日，收到供应商D公司开来的钢材增值税专用发票，票面注明税额51万元，金额300万元。材料验收入库，货款尚未支付。

借：工程施工 3000000

应交税费——待认证发票510000

贷：应付账款 3510000

2.2016年5月18日，与某工程机械公司结算吊车租赁费23.4万元，票面注明税额3.4万元，发票尚未认证，款项全部支付。

借：工程施工——合同成本200000

应交税费——待认证发票34000

贷：银行存款 234000 3.2016年5月18日，购入不需安装的机械设备一台，不含税价为10万元，增值税为1.7万元，取得增值税专用发票，全部款项已付清。

借：固定资产 100000

应交税费——待认证发票17000

贷：银行存款 117000

4.2016年5月19日从临时设施生产企业，购入一批需安装的临时设施，不含税价为20万元，增值税3.4万元，款项已付清。安装过程中分摊内部职工人工费2万元及零星用料1万元。2016年5月验收使用。

借：在建工程——＊＊临时设施200000

应交税费——待认证发票34000

贷：银行存款 234000借：在建工程——＊＊临时设施30000

贷：应付职工薪酬 20000

原材料 10000

借：临时设施 230000

贷：在建工程——＊＊临时设施230000

5.2016年5月20日，收到混凝土E公司开来的水泥混凝土增值税专用发票，票面注明税额1.2万元，不含税价款40万元，货款已支付，同时收到运输公司开具的增值税专用发票，不含税金额为5万元，增值税额0.55万元。

借：工程施工 450000

应交税费——待认证发票17500

贷：银行存款 7500

6.2016年5月20日，业主对项目验工计价2220万元（含税），按合同约定，向业主开具80%部分的增值税专用发票，业主同意5日后支付款项。

借：应收账款 22200000

贷：工程结算 20000000

其他应付款——待结转增值税——一般计税 2200000

借：其他应付款——待结转增值税——一般计税 1760000

贷：应交税费——应交增值税——销项税额—11% 1760000

7.2016年5月25日，收到业主工程款1776万元。

借：银行存款 17760000

贷：应收账款 17760000 8.2016年5月25日与M公司确认工程款555万元，并取得增值税专用发票，发票上注明增值税额55万元。

借：工程施工——分包工程支出5000000

应交税费——待认证发票550000

贷：应付账款——分包工程款——M公司 5550000

9.2016年5月25日与N公司计量确认分包款66.6万元，下月25日支付相应的分包款项，N公司尚未提供相关发票。

借：工程施工——分包工程支出600000

其他应收款——待确认进项税66000

贷：应付账款——分包工程款——N公司 666000

10.2016年5月25日，与X劳务分包公司计量确认分包款44.4万元，同时支付款项，并取得普通发票。

借：工程施工——分包工程支出444000

贷：应付账款——分包工程款——X公司 444000

11.2016年5月30日，上述取得的增值税专用发票均通过认证。

借：应交税费—应交增值税—进项税额—17%—钢材 510000

—17%—有形动产租赁34000

—17%—固定资产 17000

—17%—其他 34000

—3%—混凝土 12000—11%—货物运输服务 5500

—11%—建筑安装服务 550000

贷：应交税费——待认证发票1162500

12.2016年6月5日，B项目向其所在地申报并缴纳预缴增值税21.2万元[（1776-555-44.4）/1.11＊2%]，按照项目所在地税务机关要求，在当地按预缴额缴纳附加税，其中城市维护建设税1.06万元（21.2＊5%），教育费附加0.636万元（21.2＊3%），地方教育费附加0.424万元（21.2＊2%）。

借：应交税费——应交增值税——一般计税预缴 212000

——应交城市维护建设税10600

——应交教育费附加6360

——应交地方教育费附加4240

贷：银行存款 233200借：营业税金及附加 21200

贷：应交税费——应交城市维护建设税 10600

——应交教育费附加6360

——应交地方教育费附加4240

13.项目部根据“应交税费——应交增值税”科目余额结转“未交增值税”。

借：应交税费——应交增值税——转出未交增值税 385500

贷：应交税费——未交增值税385500

对于一般计税B项目在纳税申报时附件5增值税预缴税款表中的预征项目和栏次的第一行建筑服务栏的销售额填17760000，扣除金额填5994000，预征率为2%，预征税额为212000。