事业单位会计制度执行中的若干问题和建议

武 菲 李 广

(天津农学院，天津 300384)

事业单位会计制度执行中的若干问题和建议

武 菲 李 广

(天津农学院，天津 300384)

1.引言

随着社会主义市场经济的快速发展，事业单位在我国经济中发挥着越来越重要的作用。伴随着经济发展和事业单位会计核算范围的不断发展变化，倒逼事业单位会计制度改革的局势也越来越明显。事业单位与普通企业不同，其性质是国家为了社会的公益事业而成立的社会服务性组织，其种类多、数量大、性质差异大的特点使得在其核算过程中会计制度的重要性不言而喻，而且由于事业单位会计核算中的政策性和计划性比较强，因此，科学、合理、可行的事业单位会计制度对于其有效运行必不可少。

2.事业单位会计制度执行的几个问题

2.1 关于固定资产的核算问题

事业单位固定资产管理内部管理制度不完善，管理权责划分不清晰，部分单位长期不对自有资产进行彻底的清查和盘点，导致资产的使用效率低下。基于各式各样的原因，甚至出现固定资产不同程度的流失。在财务会计的相关规定中，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。在核算中采用累积折旧这一会计科目来体现固定资产的账面价值减少。而现行的事业单位会计制度中则规定单位可以按固定资产原值及使用年限折旧，为了更新及维护固定资产，允许用事业单位收入的一定比例作为固定资产的维修、购买资金。在实际核算中由于事业单位的固定资产核算科目众多，核算过程复杂存在虚增成本的问题；对于财务会计中出现的需要加速折旧的固定资产核算问题，事业单位会计制度中并没有相应的说明。在固定资产的处置问题上，准则中规定计入“应缴国库款”。但是，实际处理过程中，有些事业单位固定资产取得时没有区分是财政资金还是非财政资金取得，如果是财政资金购买，处置所得的收入上缴国库的做法没有争议；但是如果是非财政资金购买的固定资产，其处置收入就应该归事业单位所有。这样做不仅有利于调动相关单位的积极性，也使得会计账簿清晰明了，核算监督的作用更加明显。

2.2 关于无形资产的核算问题

新制度规定：无形资产的购置不再区分经营用资产或事业用资产，而是在增加无形资产的同时，采取统一列支的方法，这样做虽然统一了会计核算的基础，但是与新《事业单位财务规则》中“经营支出应于经营收入相配比”的规定冲突，不仅不能很好的反映事业单位经营活动的盈利情况，而且造成了复杂的纳税调整问题。在无形资产的折旧核算方面，新制度规定：当月增加的固定资产当月不计提折旧；当月减少的固定资产当月计提折旧。无形资产的折旧正好相反。这样的规定一方面违反了会计核算一致性的原则，另一方面也增加了会计核算的难度。无形资产的摊销核算中，有些金额巨大，使用期限长的无形资产不应当一律采取一次性摊销的做法，这样虽然符合收付实现制的原则，但是容易漏洞百出。

2.3 关于短期、长期借款利息的处理问题

新《事业单位会计制度》中规定：短期、长期借款的利息支出不再有经营用还是事业用的区别，在支付利息的时候统一采用“其他支出”这一会计科目。这样的核算虽然在一定程度上简化了利息支出的核算，但是违背了新《事业单位财务规则》中“经营支出应该和经营收入相配比”的规定，一方面不能准确的反映事业单位相关经济活动的盈利情况，另一方面造成了复杂的纳税调整问题。

2.4 关于预算管理制度的问题

在事业单位会计制度的相关规定中，预算制度的相关规定存在问题。首先，预算的编制不够完善，精确度有待提高，审批不够严格，执行力度不够，相关项目的经费使用没有计划性，使用程序不规范。在预算的编制过程中，编制人员对预算编制的重要性没有准确的认识，统一使用增量预算法，导致预算有时候脱离实际较远。有部分预算编制甚至出现将不应当纳入单位预算的项目统一纳入单位预算，出现隐瞒、截留财政资金的现象。在预算支出方面，相关支出的随意性较大，多发津贴、奖金的现象普遍存在，超支业务费等问题严重。反映出预算的审批方面不够严格。“专款专用”的财政资金落实不到位，出现挪用、盗用的情况。这些现象的出现一定程度上反映出财政相关部门对预算人员的考核存在问题。

2.5 关于基建支出的问题

目前事业单位会计核算中关于基建方面的核算依据的是《国有建设单位会计》，财务会计核算则依据的是《事业单位会计制度》。在实际工作中，基建的相关账目是先由建设单位来完成，在其竣工后统一交由使用单位。所以，人们就在实践中单独列出基建账目，在相关项目竣工之前反映在基建账上，项目竣工后反映在事业单位的账目中。而这种分离式的核算容易导致下列问题的出现：

(1)在基建项目的单独核算中，某些人会把收入计入基建账目，一些违规违法收入也一起列入，容易形成“账外账”，而这些也是事业单位财务风险加剧的根本原因。

(2)基建资金的核算只通过“结转自筹基建”会计科目反映，而事业单位会计核算的账目中并不体现。这种分离式的核算方式影响了会计核算的整体性，导致会计信息不完整。实际核算中，一些建设周期长，规模大的基建项目，长期不反映在事业单位的会计账目中，使得单位资产不稳定性加剧，长期发展下去，就有可能形成“烂账”。

(3)事业单位基建的资金来源有的是银行贷款等，款项体现在基建账目中，而同时，事业单位基本上是没有贷款这一说法的，所以相应地，单位资产负债表中的负债科目期末余额为零，这就导致了会计信息的真实性大打折扣，给会计的信息的使用者造成误导，容易做出错误的财务决策。

(4)基建的相关项目并没有相关的会计报表统一体现，给相关主管部门的管理造成不便，也给一些人留下了挪用、盗用资金的机会。

(5)基建账目的“分离式”核算一定程度上对会计的理论教学造成困扰，相应地增加了会计人员的工作量，复杂的核算也大大增加了出错的机率。

2.6 关于会计报表的问题

从会计报表的体系角度来看事业单位的会计报表：事业单位在期末不编制现金流量表；收入支出方面也没有编制具体的收入支出明细表；从具体的会计报表结构角度来看：事业单位编制的资产负债表采用的是“科目余额式”的结构形式。以上两种核算方式给事业单位的会计核算带来了以下问题：

(1)在会计报表体系中，现金流量表有其独特的地位和作用，是其他任何报表所不能代替的。但是由于事业单位不编制现金流量表的惯例，进一步使得事业单位的现金收支情况无法得到准确及时的反映。这样的做法不仅不利于会计信息使用者做出正确的决策，而且容易使外部信息使用者对事业单位的财务管理状况造成误解。现金流量表是反映事业单位一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。相应地，现金流量分为：经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。目前看来，现金流量表已经成为与会计主体有经济利益联系的各方了解其现金收入和支出情况的重要渠道，而且事业单位的很多经济业务往来都是以收付实现制为基础的，相应的收支情况更是得通过现金流量表反映出来，因此，现金流量表的编制是有其必要性的。

(2)事业单位编制资产负债表时采用的是“科目余额式”的结构，但是其规定式样的项目列示并不科学合理，其会计平衡原理采取的是“资产+支出=负债+净资产+收入”，实际其反映的是会计科目余额平衡表的内容，这样做不符合资产负债表的根本定义，其中既有资产、负债和净资产的会计要素，也有收入和支出类项目的内容。资产负债表是反映事业单位在某一特定日期的财务状况的会计报表，是静态报表。其中列示收入类、支出类项目是没有必要的，而且列示的内容和收入支出表重复，不仅加大了会计人员的工作量，而且和相关的制度要求不符合，因此，改进资产负债表的编制方式是非常有必要的。

(3)事业单位的资产负债表中净资产的部分设有“非财政补助结余分配”的会计科目，又分别设置了“事业结余”和“经营结余”两个科目。进行月报的编制时，业务往来中发生的事业亏损在事业结余部分核算时没有问题；但是在进行年报的编制时，如果发生了事业亏损并且用事业基金弥补后仍有不足时，此时事业亏损就会在“非财政补助结余分配”科目中有所体现。而事实上当前所使用的资产负债表没有设置这一科目，不能详细反映这一事实。

(4)事业单位的会计报表是会计核算工作的结果，是单位对外提供会计信息的重要文件，包含资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表。这样的做法一定程度来讲并不科学，应当包含收入支出明细表。编制收入支出明细表才能更好地向上级或者财务信息使用者说明有关事项，使与事业单位有经济联系的各方更好的了解内部财务状况，使得上级有关部门依据相应的规章制度，对事业单位的资金使用情况进行相应的指导和监督。同时也为下一年的财政预算资金的制定奠定基础。收入支出明细表的缺失导致实际工作中，不同单位的会计报告五花八门，有的甚至直接省略，不仅不利于会计基本核算监督职能的实现，也不利于国有资产的管理，给部分人留下了钻空子的机会。

2.7 关于会计人员素质的问题

在全国大大小小的事业单位中，会计人员的理论基础不扎实是普遍存在的问题。有的人员甚至对会计电算化和会计专业知识缺乏了解，会计人员的素质急需提高。另外，事业单位的岗位被人誉为“铁饭碗”，一定程度上反映出事业单位缺乏相应的竞争上岗机制和考核机制，人事管理效率有待提高。部分会计人员人浮于事，安于现状，学习会计知识、进行会计继续教育的积极性不高，导致的直接后果就是会计科目使用不规范，会计账目混乱。这一弊端使得会计信息使用者难以对事业单位财务状况有准确的把握。在实践中还经常出现会计人员一个人做多个人的工作，不仅记录经济业务，保管会计资料，甚至有时会决定经济业务的发展方向，这样做的后果就是使得这些工作相互之间缺乏监督和制约，如果出现个别会计人员违法乱纪，挪用、盗用公款的情况，就会使得会计信息的质量大打折扣。

2.8 关于约束监督机制的问题

事业单位会计核算工作的监管部门是政府财政部门和审计部门。实际工作中，由于种种原因，监管部门的工作局限于各级领导干部的任中或离职审计，而对于下属单位日常经济往来的会计核算工作监管比较松懈，存在检查不及时、资金使用情况监督不力、惩处违法乱纪问题力度不够等问题。在大多数的事业单位中都设立了内部审计机构，但是工作中却仅仅当一个摆设，基本发挥不出相应的监督作用；而外部审计机构的领导又往往由于经济利益问题与员工联系在一起，这就使得无论是内部还是外部监督机构都无法很好的发挥监督、制约作用。

3.事业单位会计制度实施问题的对策与建议

3.1 改善固定资产、无形资产的核算

在现行的事业单位会计核算中，固定资产购置方面入账采用的是按照采购资金来源列支的方式，这样做不仅增加了会计人员的工作量且对实际核算结果作用不大。因此建议采取财务会计的核算方式，采购时直接借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目。对于固定资产折旧的部分参照财务会计中固定资产的核算办法，在固定资产原值的基础上减去预计净残值，将剩余部分在预计使用年限中选择科学合理的方式进行摊销，必要时采用加速折旧的方法，将各个时期的折旧额按月计提后计入相关经济业务的成本或支出，并且要体现出其在关联的收入中得到补偿，用以体现规定中“经营支出应与经营收入配比”的原则，使得固定资产最后的实际价值和账面价值相一致，由此加强对事业单位固定资产的管理。还有就是统一固定资产和无形资产在折旧计提方面的制度规定，当月增加的资产当月不计提；当月减少的资产当月计提。以此来体现会计核算的一致性。在固定资产减值方面，建议对事业单位持有的固定资产定期进行减值测试，从而得到现有固定资产的准确计量结果。在事业单位固定资产核算中一个特殊的地方就是存在扣留质量保证金购买的固定资产。建议核算中对于这部分资金，不论是否当月取得发票，都不计入固定资产原值，而是在退回时增加非流动资产基金，以便于会计信息使用者的理解。当然地，对于无形资产的核算来说，建议同样参照工业企业财务会计的处理方式，合理摊销，计入成本费用，以体现会计核算监督的基本原则，保证会计资料的真实有效，避免与实际相差太远。

3.2 添加基建支出的相关会计核算

前文提到由于“分离式”的核算给会计信息报告带来了一系列不便，因此建议将基建核算的相关内容加入事业单位财务会计的核算工作中，具体的核算方式参考《国有建设单位会计制度》的有关内容。在“在建工程”科目下添加具体的明细科目，归集基建支出，并且在会计报表中做出相应的体现，单独列示具体信息。既保证了会计核算要求会计信息的一致性、完整性，又为会计信息的使用者及上级部门使用信息，监督会计核算提供了便利。

3.3 加强对事业单位的资产管理

加强对事业单位的资产管理是会计日常工作中重要的一环。首先，应该加强对事业单位事务的管理。在会计日常工作中着重对持有的固定资产等进行清查和盘点，制定相应的工作计划，定期或者不定期的清查盘点，以保证事业单位资产的完整，数目上准确无误，设备上完好无损。在工作中，还应该注意不同种类资产的分类管理，现金类资产要落实责任到人，钱物分离，对于会计人员来说要合理分工，相互之间进行监督和制约，有效防止会计人员的监守自盗，防止国有资产的流失。另外，对于一些大宗资产及低值易耗类物品制定相应的管理规范，必要时备案登记。

3.4 合理确定短期借款、长期借款的利息支出

为了在事业单位的会计核算中体现出新制度规定的“经营支出应与经营收入配比”的原则，精确地在会计报告中体现经济业务往来中的盈利亏损情况，建议采用准确的衡量方式记录利息支出的用途，如果是用于经营活动产生的支出，计入“经营支出”；其他的活动计入“其他支出”。

3.5 完善预算管理制度

在日常工作中，完善预算管理制度，明确各个会计人员的工作，采取相应措施统一事业单位的收入核算，建立健全收入分配制度，对于某个项目的预算要从严从头抓起，严格审批，按照项目、时间、资金等精细管理，不得由任何人随意变更，提高会计信息质量和事业单位财政资金的使用效率。

3.6 完善会计报表体系和内容

(1)增加现金流量表。现金流量表用来反映事业单位一定时期内的经营活动、投资活动、筹资活动的现金流入流出情况。添加这一报表，可以及时反映出事业单位的现金流动情况，为会计信息的使用者提供精准的会计信息，也为上级对下级的监督提供便利。

(2)增加收入支出明细表。收入支出明细表的增加可以精确的反映出每一笔资金的来龙去脉，方便经济业务关联各方了解单位的财务状况，也便利了上级部门的监督制约。有了规范的制度，还可以统一各个不同单位的编制基础，统一计量口径，使得各单位期末的会计信息相互之间具有可比性。

3.7 加强事业单位会计人员的素质教育

管理的关键在于人。加强事业单位会计人员的素质教育是管理工作做好的关键。首先，拥有专业知识一流，职业道德水平高的会计人员是内部控制顺利实施的关键。在加强专业知识教育的同时，不能忽视对其素质的培养。积极开展各种继续教育活动，时刻注意学习提高。对于不同岗位的会计人员进行合理分工，便于工作的高效开展。其次，上级部门应该设立科学合理的监督制约机制，加强对下级部门的监管，形成良好高效的内部监督机制，从根本上重视监管工作。最后，有了外部的教育监督，财会人员自身应该拥有相应的职业道德意识，时刻提醒自己，监督自己的工作，提高业务水平的同时提升道德素质，促进新制度的实施。

3.8 建立健全事业单位会计工作的监督制约机制

针对此前事业单位会计核算工作中的种种不合理现象，事业单位应该采取相应的措施，建立健全相应的制约监督机制，加大管理力度，确保会计核算工作合理、有效开展。首先，事业单位应该加强内部审计的管理。定期对已经发生的经济业务的相关账目进行内部审计，做到有问题及时发现，及时纠正，并根据出现的问题采取有效的解决措施。其次，根据本单位业务的相关情况，合理编制会计预算和结算，严格审批、实施环节的管理流程，确保工作有序开展。再次，对于单位内部、外部的审计工作应该相互配合，分工明确，相互监督，提高工作效率。最后，单位内部、外部的制约监督机制要有一个合理的衡量标准，易于会计人员参照执行。

4.结论

新事业单位会计制度包含了事业单位会计日常工作中的资产、负债、净资产、预算等方面的内容，真实、合理、全面的反映出事业单位会计预算的执行、日常业务的收益亏损等财务状况。这一制度的实施对于事业单位会计工作的开展、提高会计信息质量、加强监督管理力度等方面具有重要意义。首先，体现了政府职能的转变、体现出经济发展的需要，表现了建设服务型政府的客观要求，对加快全面建成小康社会、不断完善改革总体布局具有重要的促进作用和现实意义。其次，有力保障了事业单位为适应和满足市场经济深化改革的不断发展，为完善事业单位管理体制机制，激发事业单位积极性，满足伴随经济社会发展而不断增长的人民群众对公共服务的需求创造了条件。最后，适应并符合了事业单位科学分类改革的具体要求，即按社会功能将事业单位分为行政、生产经营和公益服务三个部分，《新会计准则》为我们提供了根据不同事业单位工作内容的特点实施不同的改革管理措施的会计核算条件，为事业单位努力在管理方式、收入分配、资产负债与人力资源管理、财政财务保障等关键环节开展体制机制的创新提供了有利条件。