持有待售非流动资产转回会计处理思考*

忻州师范学院 郭昌荣 侯翠平

持有待售非流动资产转回会计处理思考*

忻州师范学院 郭昌荣 侯翠平

2014年新修订的长期股权投资准则第十六条规定，对长期股权投资全部或部分分类为持有待售资产的，按照固定资产的相关规定处理。本文结合企业会计准则讲解和长期股权投资准则的最新规定分析了固定资产和长期股权投资被划分为持有待售后又转回的相关会计处理。

持有待售 固定资产 长期股权 投资转回

我国关于持有待售非流动资产的规定最早出现在2006年发布的《企业会计准则第4号—固定资产》中，该准则第二十二条规定，企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。为了更好地规范持有待售资产的相关处理，2007年财政部《企业会计准则解释第1号》详细解释了持有待售的固定资产和其他非流动资产的确认和计量，提出了持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，并对处置组进行了定义。2010年《企业会计准则讲解》中，介绍了处置组的减值以及不再满足持有待售固定资产确认条件资产的计量。2014年新修订的长期股权投资准则加入了持有待售的相关内容，该准则第十六条规定，对长期股权投资全部或部分分类为持有待售资产的，按照固定资产的相关规定处理。同时，2014年新修订的财务报表列报准则应用指南中指出，应当在资产负债表资产项下“存货”项目和“一年内到期的非流动资产”项目之间增设“划分为持有待售的资产”项目，反映资产负债表日划分为持有待售的非流动资产及划分为持有待售的处置组中的资产的期末余额。

一、关于持有待售固定资产转回的会计处理

财政部会计司编写的《企业会计准则讲解（2010）》中规定，某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：第一，该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；第二，决定不再出售之日的再收回金额。本文结合案例，分别两种情况讨论该规定的合理性。

［例1］甲公司有一台闲置设备，经董事会研究，决定将其转让。2013年12月，甲公司与乙公司签订不可撤销合同，合同约定，2014年6月30日，甲公司将该设备转让给乙公司。该设备原价200万元，预计使用年限为10年，预计净残值为0，截止2013年底，已使用5年。

（一）划分为持有待售时不需要计提减值准备

（1）假设转让价款110万元，由甲公司承担的相关税费5万元，此时公允价值减去处置费用后的差额=110-5=105万元；处置前资产账面价值=200-200÷10×5=100万元；资产按账面价值100万元反映在资产负债表中的持有待售的资产项目中，不需要计提减值准备。

（2）假设甲公司在2014年产品销量迅速增加，急需设备扩大生产，2014年4月30日，经甲公司与乙公司协商，决定解除合同。①如果当日该设备的可收回金额为90万元，以划为待售日账面价值持续计算的账面价值=100-100÷5÷ 12×4=93.3万元；按照上述孰低原则，该转回的设备应以90万元计量，90万元与转回前的账面价值100万元之间的差额应计提减值准备。②如果当日该设备的可收回金额为95万元，按照上述孰低原则，该转回的设备应以93.3万元计量，93.3万元与转回前的账面价值100万元之间的差额补提折旧即可。

通过上述分析，可以发现，固定资产在转为持有待售时，不计提减值准备的情况下，按照上述两者孰低的原则计量是合适的，因为此时，上述第一项所规定的金额总会比账面价值要低。如果第一项大于第二项，按后者计量，此时第二项肯定小于账面价值；如果第一项小于第二项，按第一项计量，此时第一项也小于账面价值。

（二）划分为持有待售时需要计提减值准备

（1）假设转让价款90万元，由甲公司承担的相关税费5万元，此时公允价值减去处置费用后的差额=90-5=85万元；处置前资产账面价值=200-200÷10×5=100万元；资产应按85万元反映在资产负债表中的持有待售资产项目中，账面价值与公允价值减去处置费用后的差额15万元，需要计提减值准备。

（2）假设甲公司在2014年产品销量迅速增加，急需设备扩大生产，2014年4月30日，经甲公司与乙公司协商，决定解除合同。①如果当日该设备的可收回金额为80万元，以划为待售日账面价值持续计算的账面价值=100-100÷5÷ 12×4=93.3万元；按照上述孰低原则，该转回的设备应以80万元计量。80万元与转回前的账面价值85万元之间的差额应计提减值准备。②如果当日该设备的可收回金额为90万元，按照上述孰低原则，该设备应以90万元计量，而转回前，账面价值实际只有85万元，这意味着应将原来计提的减值准备予以转回，而这又与资产减值中长期资产减值准备一经计提，不得转回的原则相违背。③如果当日该设备的可收回金额为110万元，按照上述孰低原则，该设备应以93.3万元计量，而转回前，账面价值实际只有85万元，这意味着应将原来计提的减值准备予以转回，而这也与资产减值中长期资产减值准备一经计提，不得转回的原则相违背。

通过上述分析，可以发现，资产计提减值准备的情况下，当上述两者金额较低者高于转回前资产的账面价值时，如果按照两者孰低的原则来计量，就会出现需要转回前期计提减值准备的情形，这与资产减值准则相关规定是矛盾的。所以笔者建议完善此处不合理的方法是，在两项金额的基础上增加另一个备选项——账面价值，按三者孰低的原则来进行计量。

二、关于持有待售长期股权投资转回的会计处理

2014年新修订的长期股权投资准则规定，对长期股权投资全部或部分分类为持有待售资产的，按照固定资产的相关规定处理。已划分为持有待售的长期股权投资，如果不再符合持有待售资产的条件，应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。关于具体如何计量，长期股权投资准则没有相关规定，根据固定资产准则解释的相关规定，结合长期股权投资自身的特点，长期股权投资在停止划归为持有待售资产时，应按照下列两项金额中较低者计量：一是按照权益法进行追溯调整后的账面价值。二是决定不再出售之日的可收回金额。长期股权投资比固定资产的情况要复杂一些，在不计提减值准备的情况下，由于被投资方实现盈利，也可能导致上述两者金额较低者高于转回前的账面价值，此时，由于此前没有计提减值准备，直接追溯调整，增加长期股权投资的账面价值即可。但是，在计提减值准备的情况下，如果长期股权投资作为待售资产期间被投资方实现了盈利，或者长期股权投资作为待售资产期间被投资方发生了亏损，但是投资方分担的亏损金额小于长期股权投资转计提的减值准备都可能导致上述两者金额较低者高于转回前的账面价值情况的出现。

［例2］2010年1月1日，甲公司以银行存款200万元购入乙公司20%的有表决权股份，对乙公司具有重大影响，采用权益法进行核算。当日，乙公司可辨认净资产的账面价值与公允价值相同，均为1000万元。2010年，乙公司实现净利润200万元，因可供出售金融资产公允价值变动调整增加资本公积50万元。2011年5月，经股东大会研究决定分配现金股利50万元。甲公司由于投资结构调整，决定出售对乙公司的投资，2011年7月30日，与丙公司签订不可撤销合同，合同规定2012年4月1日将甲公司持有的乙公司的20%的投资转让给丙公司。

（1）假设转让价款260万元，由甲公司承担的相关税费5万元，此时公允价值减去处置费用后的差额=260-5=255万元；处置前资产账面价值=200+200×20%+50×20% -50×20%=240万元；资产按账面价值240万元反映在资产负债表中的持有待售的资产项目中，不需要计提减值准备。2011年度，乙公司实现利润100万元。2012年2月1日，甲公司与丙公司达成协议，决定解除双方签订的合同，该协议获得了双方董事会的批准。按照权益法追溯调整后的长期股权投资账面价值=240+100×20%=260万元；如果当日该设备的可收回金额为270万元；按照上述孰低原则，该长期股权投资应以260万元计量，260万元与账面价值240万元之间的差额调整期初留存收益。

（2）假设转让价款230万元，由甲公司承担的相关税费5万元，此时公允价值减去处置费用后的差额=230-5=225万元；处置前资产账面价值=240万元；资产应按225万元反映在资产负债表中的持有待售的资产项目中，账面价值与公允价值减去处置费用后的差额15万元，需要计提减值准备。假设2011年度，乙公司实现利润100万元。2012年2月1日，甲公司与丙公司达成协议，决定解除双方签订的合同，该协议获得了双方董事会的批准。按照权益法追溯调整后的长期股权投资账面价值=240+100×20%=260万元，此时，只要可收回金额高于225万元，就会出现需要转回前期计提减值准则的情况。再假设2011年度，乙公司发生亏损50万元。2012年2月1日，甲公司与丙公司达成协议，决定解除双方签订的合同，该协议获得了双方董事会的批准。按照权益法追溯调整后的长期股权投资账面价值=240-50× 20%=230万元同样，此时，只要可收回金额高于225万元，就会出现需要转回前期计提减值准则的情况。

三、结论

我国关于持有待售非流动资产转回的计量，借鉴了国际会计准则的做法，与国际会计准则一致。但是，按照国际会计准则第五号第21条的规定，持有待售非流动资产的减值损失是可以转回的。在减值损失可以转回的情况下，按照两者孰低的原则计量是合理的。我国没有关于持有待售非流动资产减值损失的相关规定，那么只能使用资产减值准则。按照资产减值准则的规定，非流动资产的相关减值损失一旦计提，不得转回，此时，如上述分析所示，按照两者孰低的原则来计量就与资产减值准则相矛盾了，应考虑包括账面价值在内的三者孰低。

*本文系2013年忻州师范学院教学改革研究专题项目“财务会计系列课程改革体系设计与实施”（项目编号：J G201303）阶段性研究成果。

［1］财政部：《企业会计准则第2号——长期股权投资》，财会［2014］14号。

［2］中华人民共和国财政部会计司：《会计准则讲解》，人民出版社2007年版

［3］财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解（2010）》，人民出版社2010年版。

（编辑 周谦）