资源资产负债表基本问题思考

武汉工商学院 徐荣华

资源资产负债表基本问题思考

武汉工商学院 徐荣华

一、引言

经济的发展离不开自然资源的使用，如何在生态环境保护与经济发展中寻找平衡点，实现经济可持续发展是我国必须面对的重要问题。目前，国际上资源环境核算研究体系较多，相对成熟的是由联合国颁布的SEEA体系。1993年，SEEA对资源环境核算的相关概念及基本方法进行了总结，给出了环境经济核算的基本框架。2000年，SEEA对环境经济核算的具体措施和实施步骤进行了细化。2003年，SEEA对环境经济核算的内容进行了扩大，为其账户提供了一个相对统一的标准。2012年，SEEA进一步调整了环境经济核算的账户结构，增加了环境退化方面的评估方法。从现存的资料看，2012 SEEA构建的资产账户在自然资源核算方面是最为权威的，然而它并没有涉及到自然资源负债和自然资源净资产。我国对资源资产负债表的研究起步较晚，十八届三中全会首次提出了编制资源资产负债表的要求。

会计学中，资产负债表反映的是企业一定时期内的财务状况，是对这段时间内发生的各项经济业务进行记录的静态报表。是根据“资产=负债+所有者权益”这一平衡公式，依照一定的分类标准和一定的次序，将某一特定日期的资产、负债、所有者权益的具体项目予以适当排列编制而成。它反应了权益所有者对资产的拥有或控制权，对现有义务的承担和净资产的要求权。资源资产负债表是反映国家一定期间内自然资源、环境资产的存有量及其增减变动；反应自然资源、环境资产和生态系统的使用、消耗、治理、恢复、潜在损失和增值活动；并对资源资产、负债和净资产的变动情况进行评估。所以资源资产负债表不仅仅是一张核算报表，更是一套动静结合，反应自然资源存量、质量和价值的综合性管理报表。本文围绕资源负债资产表的编制主体、项目列式、报表信息以及信息披露提出建议。

二、资源资产负债表编制的主体

探索自然资源资产负债表的编制，首先必须确定编制主体这个问题。根据《企业会计准则》及相关规定，资产是企业、自然人、国家拥有或者控制的以货币计量，预期会带来经济利益流入的资源。故笔者认为资源资产负债表的编制主体应该是自然资源拥有或使用的权利主体，也就是自然资源的使用者或所有者。例如，石油的自然资源长期被中石油垄断，中石油只是石油资源的受益者，而不是其使用者或所有者，不应作为石油资源的编制主体。中国的自然资源具有公共产权性质，大部分环境资源属于国家，部分属于集体。但国有自然资源的产权主体不明，导致国家自然资源利益外流，这是我国计划经济时代遗留下来的问题。为了避免企业利益和国家资源利益混淆，自然资源资产负债表的主要编制主体应该是各级政府。当然，对于那些产权明确，并且相关机构承担明确责任的自然保护区、生态保护区、生态林区、水源涵养区等主体功能区或者国家公园，也是自然资源资产负债表的编制主体。总之，权利和义务必须是对等关系，编制主体除了享受使用资源带来的收益，也必须投入人力物力财力去保护自然资源，故笔者认为自然资源资产负债表的编制主体可以分为三类：一类是国家政府，一类是相关资源管理部门，一类是自然资源的经营者。

自然资源资产负债表的编制涉及多种自然资源，牵扯到的部门非常广泛，基本上遍及各行各业。因此，编制主体必须将国土局、水利部门、矿物部门、林业部门、海洋管理部门、草原管理部门、气象局、以及能源局等整合在一起编制。具体操作上可以有一个部门牵头进行，考虑到自然资源的流动性，比如水资源以及气象资源，可能跨越多个地区，因此不应该由地方政府牵头来进行，而是应该由一个独立于地方政府的机构进行。笔者认为编制主体可以由统计局担任，统计局可以接触到各个自然资源部门的相关数据，并且具有一定的独立性。同时自然资源资产负债表的编制可能涉及许多估值方面的专业问题，统计局也可以委托相关的科研机构协助进行。

三、资源资产负债表的列示

自然资源资产反应由某一行政主体拥有或控制的，预期会带来经济、社会、生态效益的自然资源。它包括自然资源资产，政府在自然资源的再开发过程中获取的债权收入和收到的应收税费款等。笔者参照《中国自然资源手册》，将自然资源资产分为九大类：即土地资源资产、水资源资产、矿物资源资产、森林资源资产、海洋资源资产、草地资源资产、气候资源资产、能源资源资产以及其它资源资产。资源资产负债表设置自然资源资产总账科目，九大类资源资产以一级科目的形式列示于资产负债表左侧，排列顺序为再生性的强弱并结合重要性原则。可再生资源在前，不可再生性资源排于其后，每一大类内的二级科目按再生速度或流动性、重要性、来源用途等进行排列。比如“土地资源资产”为一级科目，其下设立“耕地资源资产”和“林地资源资产”二级科目，其他一级科目以此类推。根据资源资产的不同特性，在九类资源资产项目下还需列式其债权价值。所谓债权价值是指政府为保护自然资源而行使的一种对自然资源使用超载或损失的收费权，如排放权、排污权等。例如：政府通过配额的方式赋予某水处理厂一定的排污量，这个排污量作为商品，政府要对水处理厂收取相关费用，形成债权收入。水处理厂也可以将排污量这一商品在市场上进行交换。总之，资源资产负债表资产项目的排列方式基于资产的不同特点，从而对报表的使用者提供多方面、多角度的信息。

自然资源负债是指由于社会生产经营活动导致的自然资源过度耗费使环境质量下降、生态环境退化，需要进行资源恢复和环境治理而由各级政府承担的环境负债。笔者认为资源资产负债表的负债分为确定性负债和或有负债。确定性负债按其应承担的义务分为六个部分，开发负债、监督负债、管理负债、维护负债、治理负债及其他负债（含应付政府补贴款）。或有负债是指某一区域由于环境污染治理的滞后而造成的未来预计的损失及治理成本。对于或有负债在资产负债表中不予披露，仅当预计损失或治理负债发生时，确认为负债之后在资产负债表内予以披露，但可以参考环境会计在附注中进行披露。

自然资源净资产依据等式自然资源资产-自然资源负债=自然资源净资产核算得到，如果大于0，表明自然资源增值，部门生态绩效为正，如果小于0，说明自然资源资产减值，部门的生态绩效为负。权益账户的确认计量，主要体现在自然资源和国家、资源管理部门、资源经营者相结合所产生的权利与要求。国家投入财力物力人力，行使自然资源所有权和管理权。相关管理部门投入物力、人力行使对自然资源的管理权。业主经营者，取得自然资源使用权，行使自然资源的经营权。由此形成了国家所有者权益、部门管理者权益和业主经营者权益三种权益关系。

综上所述，笔者认为资源资产负债表采用上述账户式列示不仅能表现出自然资源的存在形式和存量情况，也突出了自然资源负债给资产带来的压力和负担，更体现出自然资源资产负债表在生态背景下的生态绩效考评。资源资产负债表数据间的勾稽关系遵循了资产=负债+净资产的会计衡等式原理，这与企业财务报告体系中的资产负债表如出一辙。

四、资源资产负债表的信息含量

资源资产负债表提供的信息量必须满足可靠、可比、准确以及完整等方面的要求。可靠指的是资源实物量的统计信息可靠；准确指的是资源的价值估算准确；可比指的是同一地区不同期间的信息、不同地区某一时期的信息具有可比性；完整指的是除了要考虑资源的直接使用，还要考虑资源的间接使用以及潜在使用。资源资产负债表的编制，有别于会计报表“价值计量为主”的列报方式，应该是“数量、质量和价值并重”。编制过程中应本着先实物再价值、先存量再流量、先分类再综合的原则。自然资源实物量表是指将资源现存状况以及利用情况以账户的形式反映出来。实物量表的横行反应资源的各种分布形态，按各分布形态分别计算出实物量，各分布形态实物量的总和构成了存量总计；纵列列式了资源在本期发生增减变动的原因，满足等式期初存量+本期期内增加量-本期期内减少量=期末存量，反应了资源的存量及其动态平衡关系。在编制过程中，可以先按类别进行编制，然后再汇总核算。

自然资源价值核算表是指在实物量核算的基础上通过合理的估值方法来确定资源价值。由于资源资产形态复杂，其使用价值、非使用价值交易转换形式多样，导致不同的自然资源有不同的价值量计算方法，同一种自然资源也有多种计算方法。SEEA 2012核算框架推崇市场价格原则。目前我国还没有形成统一的资源价值评估体系。笔者认为应借鉴SEEA 2012，在有市场价格时，用市价法对资源资产进行估价，没有相关市场价格时，用虚拟交易法或成本法进行价值评估。资源资产价值表的编制，可以先分项编制，然后再汇总核算。资源资产质量核算表包括水资源质量表、土地资源质量表等一系列表格。一方面，水资源实物量表和土地资源物理量表以不同质量等级明细表提供的数据为依据，通过汇总不同质量等级下自然资源数量，得到某类自然资源的实物量表。另一方面，依据自然资源质量表提供的数据，采用合适的估价方法，可以核算因环境恶化、生态系统退化而产生的修复成本。由此，自然资源质量表可为资源资产负债表的实物量核算、价值核算和负债核算提供可靠的来源依据。

对上述资源资产实物核算表和价值核算表，通过简单汇总计算得到自然资源资产汇总核算表。它反应了资源资产的存量及流量变化，表示某行政区域政府在某一特定时点拥有或控制的自然资源资产数量和价值。

五、资源资产负债表的披露

对于资源资产负债表信息的披露，可以借鉴国家资产负债表和环境会计等比较成熟的做法。资源资产负债表提供的信息量大而且繁琐，对其披露有更高的要求。要突破以往传统会计价值量披露模式，对非价值方面的信息也要进行披露。披露的形式尽量形象生动，便于理解，比如可以采用图表图示，并配以文字说明及PPT演示等。此外还要对权益变动信息、环境损益信息、或有事项等进行披露说明。第三方独立的审计部门要加强对自然资源资产负债表的审计力度，定期编制资源资产负债表审计报告并及时传送至相关单位。资源资产负债表及其审计报告也应在官方网站或政府指定媒体上定期进行公示，接受社会公众的监督，只有这样，才能防止腐败滋生，使我国生态文明建设真正发展并保持下去。政府应高度重视自然资源产权制度、环境污染奖惩机制等方面的法律法规体系的完善。笔者建议应发布资源资产负债表信息披露方面的指导性文件，用来指导信息的披露，增强信息披露的规范性。

（编辑 张芬）