中国会计准则与国际会计准则的之间的实质性差异及原因分析

2017-12-20周颖段跃芳

财会学习 2017年24期

周颖?段跃芳

摘要：为了适应全球经济日益融合的发展趋势，改革开放以来我国逐步建立与完善了企业会计准则体系，并与国际会计准则实现了持续性趋同。但与国际会计准则相比，目前我国企业会计准则在关联方披露和资产减值等方面仍然存在实质性差异，这些差异主要是法律体系差异、政府干预程度不同、市场经济发育程度差异、会计准则制定话语权差异等原因造成的。各国会计准则趋同是全球会计准则发展的基本趋势，我国应当顺应会计准则国际趋同趋势，深度参与国际财务报告准则的制定，不断完善我国企业会计准则体系，提升我国在国际会计准则建设中的影响力和话语权，从而使国际会计准则更多地兼顾包括我国在内的发展中国家的情况和需求。

关键词：企业会计准则；国际会计准则；差异性分析

企业会计准则是提供高质量会计信息、促进社会资源合理配置、维护利益相关者权益的重要规则。我国在改革开放政策实施以来，为了顺应对外开放和经济全球化的需要，加快了会计国际化进程。经过多年的建设与发展，我国不仅建成了与社会主义市场经济发展相适应的企业会计准则体系，且与国际会计准则进一步全面接轨[1]，企业会计准则在促进我国经济融入世界经济体系进程中发挥了越来越重要的作用。2007年12月，中国会计准则委员会与香港会计师公会联合签署了《关于内地企业会计准则与香港财务报告准则（HKFRS）等效的联合声明》；2008年11月由欧盟成员国代表组成的欧盟证券委员会（ESC）认可了中国企业会计准则与国际财务报告准则具有同等效力。这表明中国会计准则与国际会计准则趋同道路上取得了重要进展。为了进一步推进中国企业会计准侧与国际会计准则的持续趋同，2014年我国财政部基于我国企业和资本市场的发展需要，陆续发布了公允价值计量、财务报表列报、职工薪酬等八项企业会计准则[1]。尽管我国企业会计准则与国际会计准则持续趋同取得了显著进展，但目前还存在一些实质性差异，这些差异对我国资本市场国际化、对企业实施“走出去”战略仍然产生了不利影响。

一、我国会计准则与国际会计准则的实质性差异

国际会计准则共有41项准则，没有基本准则与具体准则的概念区别；我国会计准则包含1项基本准则、38项具体准则和相关应用指南[2]，两者之间的差异主要是主观认识与指导思想。我国新会计准则中的基本准则在整个准则体系中起到统驭作用，指导制定具体准则，也为暂未涵盖的具体准则新业务的会计处理作参考。企业发生的具体交易或事项的会计处理由38项具体会计准则详细规范[3]。两个准则中有25项准则处理相同，包含测量、确认、公示、表示、财务报告等在国际会计准则基本上包含的所有内容，2项存在有实质性差异，11项有非实质性差异。下面就实质性差异进行分析：

（一）关联方披露

1.关联方的定义。《国际会计准则第24号—关联方披露》定义关联方为“在制订财务和经营决策中，如果一方有能力控制另一方或是对另一方施加重大影响，则他们是关联方[4]。《我国会计准则第36号—关联方披露》给出了关联方的判断标准，“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或多方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方[5]”我国会计准则的界定与国际会计准则相比之下并无二致，但我国在实际会计处理中，关联方还包括合营企业，而国际会计准则中关联方包括同受某一重大影响的两方或多方。

2.关联方交易的计量。IAS第24号规定关联企业之间日常交易活动的定价方式有可比不可控价格法、转售价格法、成本加成法三种[6]；CAS第36号规定“关联方交易，是指关联方之间转移资源，劳务或义务的行为，而不论是否收取价款”[7]。国际会计准则的三种详细的定价方式远远比我国会计准则中的粗略定义完善许多，我国目前缺乏这种比较完善且符合中国国情的定价机制，以致于关联方之间易人为地随意地操纵利润，导致会计信息质量低劣失真，影响公众做出正确的分析判断和经济决策。

3.关联交易信息的披露。IAS第24号规定“关联方的关系性质、必需的交易类型和交易要素均应披露，通常包括交易量、定价政策等的解释说明。[8]CAS第36号要求规定“应当在财务报表的附注中披露关联方关系的性质、交易的类型及交易要素至少包括交易的金额，未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息，未结算应收项目的坏账准备金额，定价政策。关联方交易应当分别以关联方及交易类型予以披露，类型相似的关联方交易，在不影响财务报表的使用者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露[6]。我国会计准则相对来说过于简单化，极大层面上只是交易形式的关联方披露，而具体的真实的经济实质并没有体现出来。从关联交易信息披露层面上看，我国没有详细的交易定价机制，财务报表也无法解释说明交易的定价政策，以致报表使用者无法公平的作出分析判断和经济决策，披露的可靠性有待考究。IAS第5号财务报表中规定“无论关联方之间是否发生交易，应收联营公司和股东的款项与应付联营公司和董事的款项，对联营的投资等在资产负债表中都需单独披露”[9]；CAS第36号规定“关联方交易在财务报表附注中披露，而且只在發生关联方交易的时候进行披露[6]”。

IAS中规定的关联方包含所有国有企业，要求充分披露它们之间发生的交易；而我国会计准则中关联方只包括存在投资控制关系的国有企业。我国会计准则的关联方披露需要进一步修订完善，综合考虑中国特殊国情制定出详细的关联方交易定价政策，财务报表附注中也应披露关联方交易详细具体的定价政策、定价方法及依据等。

（二）资产减值转回

1.资产减值的内涵。资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值[10]。 CAS第8号规定“资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入[10]”从资产减值方面上来看，我国与国际会计准则基本一致，但我国有些资产的减值准备计提与转回的具体会计处理方法与国际会计准则仍然存在着一些实质性差异。endprint

2.资产可收回金额的计量。IAS第36号定义“资产减值为资产的账面价值超过其可收回金额的差额[11]”，分别具体规定了“单个资产减值损失的转回”、“现金产出单元减值损失的转回”和“商誉减值损失的转回”，“现金产出单元CGU指从持续使用中产生的现金流入基本上独立与其他资产或资产组合产生的现金流入的最小的资产组合”[12]；CAS第8号采用“资产组”的概念与“现金产出单元”相同，规定企业难以估计单项资产的可收回金额时，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

3.资产减值的适用范围。IAS第36号规定，“本准则适用于除以下资产以外的所有资产减值的会计披露：①存货；②建造合同形成的资产；③雇员福利形成的资产；④包括在《国际会计准则第号一金融工具披露和列报》范围内的金融资产；⑤递延所得税资产；⑥以公允价值计量的投资性房地产；⑦以公允价值减去预计至销售将发生的费用计量的、与农业活动有关的生物资产[13]”。中国会计准则CAS第8号第三条规定，“下列各项适用其他相关会计准则：①存货的减值适用CAS第1号；②采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值适用CAS第3号；③消耗性生物资产的减值适用CAS第5号；④建造合同形成的资产减值适用CAS第15号；⑤递延所得税资产的减值适用CAS第18号；⑥融资租赁中出租人未担保余值的减值适用CAS第21号；⑦《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》规范的金融资产的减值适用CAS第22号；⑧未探明石油天然气矿区权益的减值适用CAS第27号[10]”，也就是说我国会计准则第8号资产减值适用范围主要包括固定资产、无形资产、在建工程及其他会计准则特别规定外的其他资产的减值。

4.资产组的认定及减值处理。国际会计准则规定当资产有可能发生减值的迹象出现时应计提减值准备，当资产价值恢复时应该转回。IAS第36号规定“资产负债表日企业应估计是否存在可能减值的迹象并进行减值测试，计提资产减值准备[14]”，这样大大增加了企业之间的可比性。CAS第8号第十五条规定“可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减计至可收回金额，减计的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备[10]”。

“资产的账面价值包括可直接归属于资产组与可合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值[10]”，当资产的账面价值低于该资产的可收回金额时，计提资产减值准备，如果有迹象表明资产的可收回金额在未来有可能回升，理论上计提的减值准备应全部或部分转回，但我国采取的会计处理办法是“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回[10]”。

二、实质性差异存在原因分析

（一）法律体系差异

法律大体可分为成文法和不成文法两种[15]。实行成文法的国家，强调将会计规则与标准纳入到法律框架之内，政府在制定会计准则的方面起主导作用，同时也注重发挥会计职业团体的作用。德法等国家是实行成文法的典型国家。我国属于成文法系的国家，国家通过制定会计制度与规则对企业会计核算行为进行规范，会计职业团体在会计准则制定过程中的作用相对较小。由于在法律体系上相对比较接近，中国在与欧盟进行会计准则协调时相对比较容易。但实行不成文法的国家，会计标准和相关制度一般不通过国家立法机关以特定程序制定，具体的会计准则由会计职业团体主持制定，但这些准则对企业会计核算行为同样具有约束力。美英等国家是实行不成文法国家的典型代表，其法律思想及体系在世界上具有广泛影响。由于法律体系的差异，美国至今还不完全接受由欧盟主导的国际会计准则。因此，这样给各国会计准则互动趋同增加了复杂性。

（二）政府干预程度不同

世界各国政治体制不同，政府在各种经济活动中的作用存在差异以及对经济政策的制定和实施干涉程度不同。我国实行的是社会主义市场经济，国有企业在国民经济结构中占有比重较大，需要政府进行监督与管理；同时政府还需要对宏观经济活动进行规划与引导，保持经济平稳运行，因此我国会计准则制定机构兼负会计监管职能，这与国际会计准则委员会所持的中立立场不同。目前欧盟和美国仍以中国国有企业比重过大、中国政府对企业经济活动干预过多为由拒绝承认中国的市场经济地位。在西方国家中，国有经济占有的比重很小，私有企业在经济结构中占有绝对优势地位，因此，西方国家更多地市利用“市场”这只无形的手调节经济活动，强调政府不能过多干预企业的经济活动。而作为非政府机构的国际会计准则理事会及其任命的国际会计准则委员会，制定会计准则的出发点是中立的、技术性的，并无明显的经济监管目标。因此，盡管中国会计准则与国际会计准则不断趋同，但在由于政府对经济干预和监管方式不同，将导致两者的差异长期存在。

（三）市场经济发育程度差异

从市场本身的发展看，我国市场经济还处于发育与发展阶段，企业间的交易行为不是十分规范，市场竞争不充分，“公允价值”难已形成[15]。因此，我国过去都是采用历史成本会计对资产、负债和收入进行计价，这主要考虑我国市场化程度不高的基本国情。企业编制财务报表最常用的计量基础是历史成本，除特殊项目外，一般不考虑现值对资产、负债和收入计量的影响。而国际会计准则要求企业在相关性与可靠性之间进行正确的权衡，在选择计量属性时考虑现值因素，需要采用“公允价值”对资产和负债进行计价。为了与国际会计准则接轨，我国会计准则采用了“公允价值”这一概念，但在执行层面仍然面临很大困难，特别是会计专业人员素质还不是很高的情况下，其判断能力将影响会计信息的真实性与准确性。

（四）会计准则制定话语权差异

2008年世界经济遭遇金融危机的创伤至今仍未完全痊愈，世界资本市场投资和贸易仍处于低迷状态。同时保护主义在原来崇尚自由贸易与经济全球化的美国、英国等西方发达国家出现抬头势头，大大增加了全球金融体系的风险和不确定性。为应对全球经济危机所带来的负面影响，世界各国理应通过加强全球会计准则协调，加强金融风险监管，化解全球经济金融风险，促进全球经济稳健复苏。国际财务报告准则基金会正在加强与世界主要经济体会计准则制定机构的密切合作，修订完善概念框架、金融工具、租赁、收入确认、保险合同等重大准则项目，以切实满足全球经济复苏和金融监管对国际财务报告准则的迫切要求。但目前国家会计准则话语权还掌握在美国、欧洲等发达国家手中，我国会计准则制定机构对国际会计准则制定的影响力还较小，会计思想与理论还没得到西方会计界的普遍接受，这种状况是与中国作为全球第二大经济体的地位是十分不相称的。我国需要密切实时关注国际财务报告准则的改革和变化，积极深度参与国际财务报告准则的制定，积极借鉴和采纳国际财务报告准则的成果，持续修订和完善我国企业会计准则体系，提升我国在国际会计准则建设中的影响力和话语权[1]。endprint

三、结语

随着我国企业会计准则体系的修订与完善，我国企业会计准则与国際会计准则不断持续趋同。但与国际会计准则相比，目前我国企业会计准则在关联方披露和资产减值等准则等方面仍然存在实质性差异，这些差异主要是法律体系差异、政府干预程度不同、市场经济发育程度差异、会计准则制定话语权差异等原因造成的。各国会计准则趋同是全球会计准则发展的基本趋势，我国应当顺应会计准则国际趋同趋势，深度参与国际财务报告准则的制定，不断完善我国企业会计准则体系，提升我国在国际会计准则建设中的影响力和话语权，从而使国际会计准则更多地兼顾包括我国在内的发展中国家的情况和需求。

参考文献：

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