管理会计在高校财务预算编制中的应用探讨

周一萍++王成胜

【摘 要】 随着财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》等系列文件的发布，我国理论界和企业界掀起了对管理会计理论和应用实践研讨的热潮，但管理会计在高校管理中的应用研究相对较少。我国高等教育事业迅猛发展，高校的资金规模越来越大，支出也日益多样化，高校加强财务管理势在必行。高校做好各项资金预算工作是强化其财务管理的起点，可引入管理会计全面预算的理念和方法，樹立成本与效益观念，建立以零基预算方法为主、其他预算方法为辅的预算编制方法体系，科学合理地编制财务预算方案，以促进高校持续、健康、稳定发展。

【关键词】 管理会计； 高等学校； 全面预算； 财务预算编制

【中图分类号】 F272.2；G647 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）23-0042-03

一、引言

管理会计的概念出现于20世纪初，我国是在改革开放之后才引入管理会计的相关理论[ 1 ]。虽有很多学者在此方面展开了一系列研究，但一直以来研究与应用都不够深入。2014年1月29日财政部颁发《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）》（财办会〔2014〕5号）后，在会计领域掀起了一股研究管理会计理论及实践的高潮。

从目前对管理会计的研究文献来看，主要集中在管理会计相关理论及其在企业中的应用探索方面，与此相比，管理会计在事业单位中应用的文献少之又少[ 2 ]。出现这种研究失衡的现象可能与民众普遍认为企业更应注重绩效管理的观念有关。其实，作为会计的一个重要分支，管理会计如何在事业单位内部发挥管理作用亦是非常值得探讨的一个问题。

随着我国高等教育事业的日益发展，高校承担着教学、科研和社会服务等各项职能，而这些职能的履行是需要投入大量资金成本作支撑的，如何加强对资金的管理，提高资金使用效益是高校不可回避的现实问题。管理会计具有规划、决策、控制、考核等职能，而促使其职能履行的方法非常丰富，鉴于我国高校财务管理现有水平，要将众多管理会计方法引入到高校管理中还需要一个循序渐进的过程[ 2 ]。本文拟就管理会计的全面预算方法如何在高校财务预算编制的应用作一探讨。

二、高校财务预算编制方法的选择

我国高校（公办高校）资金来源与支出有别于企业，其很大一部分来自于财政拨款（补助），因此提升财务管理水平，提高资金使用效益是高校履行社会职责应尽的义务，而做好资金的预算管理是强化财务管理的起点，因为预算是以货币计量方式表达的一种计划。

全面预算作为管理会计方法体系中的一环，其基本内容包括两个大的方面：内容体系与方法体系。与企业相比，高校的财务收支项目（即内容）相对简单，因此，本文主要探讨高校财务预算编制的方法体系。管理会计涉及预算编制的方法有多种，结合我国高校目前财务管理水平，高校财务预算的编制有以下方法可供选择。

（一）固定（定额）预算法

固定（定额）预算法是以计划期某一特定的业务量水平为基础而编制的一种预算。其特点是预算编制后在预算执行期内除非特殊情况必须调整外一般不做变动。该方法最大的优点就是预算编制方法相对简单，而局限性在于当经济环境发生变化或实际业务量发生较大波动时，难以公正地根据固定（定额）的预算数据去考核相关部门（或项目）的实际业绩。

（二）弹性预算法

弹性预算法又称变动预算法，是指在编制预算时，将费用分为固定费用和变动费用，在一定范围内固定费用保持不变，而将变动费用与某部门（或项目）的业务量之间设为一定的函数关系，编制预算时，只需将变动费用部分按业务量的增减变动加以调整即可。使用该种方法能使编制的预算与实际情况联系更紧密，克服了固定（定额）预算法的缺陷，能够有效地控制支出。在采用该种方法时，具体的技术手段有列表法、公式法和百分比率法。

（三）零基预算法

零基预算法的基本原理是对于任何一个预算期，不考虑基期各项费用的开支水平，而是一切以零为起点，对各项业务活动进行“成本—效益”分析，并在此基础上编制预算。使用该种方法编制的预算，不受前期预算实际执行结果和既往某些预算框框的约束，而是根据实际需要对预算项目进行重新评价，按业务活动的主次及重要程度从零开始确定各预算项目的发生数。由此可见，采用该方法可以排除前期预算的不良影响，注重要开展的业务项目轻重缓急和成本效益，从而节约费用开支，提高资金的使用效率。很显然，使用该方法编制预算时，对各项目都要从零开始进行评价，工作量较大，且重新评价各个预算项目的实际需要进而确定各个项目的预算数时可能存在一定程度的主观性，容易引起部门之间的矛盾。

（四）滚动预算法

滚动预算法又称永续预算法，是一种不管时间如何推移，始终将预算期都保持在12个月的时间跨度的动态预算编制方法。其基本原理是首先按12个月的时间跨度编制出预算方案并付诸执行，随后每当预算执行过一个月，即根据该月的执行结果和执行中出现的新情况并结合未来业务环境可能发生的变化，对剩余11个月的预算加以调整修正，并追加编制第12个月的预算，使总的预算期始终保持在12个月的时间跨度。很显然，采用该方法更有助于提高预算的准确性和监控效果，使全面预算由静态管理模式转变为动态管理模式。但采用该方法会大大增加预算编制的工作量，使全面预算管理的工作任务变得更加繁重。

除以上方法外，管理会计中的全面预算还有作业基础预算法、概率预算法等，在此不一一赘述。

三、管理会计在高校财务预算编制中的应用举例

（一）高校财务预算编制的总体思路

我国高校（公办高校）经费收入主要来自于财政拨款、事业收入、上级事业单位补助收入、附属单位缴款、其他收入等，其中财政拨款收入占高校收入来源的大头，其预算项目编制相对简单。因此，本文主要讨论高校有关项目费用支出的编制。endprint

高校的财务支出通常包括以下三大类：一是人员经费支出，包括教职工工资福利支出、对个人和家庭的补助支出及学生资助经费；二是公用经费，此类费用包含的内容最为丰富，如教学业务费、学生工作经费、部门专项经费、教学学院（中心）及机关处室的定额包干业务费、后勤保障费、教学学院预算经费等；三是各项资本性支出。

近年有些高校推行全口径零基预算法，但就笔者观察，很多相关人员并未真正理解和掌握零基预算的原理及编制方法，只是簡单地认为零基预算就是每年每个项目经费“从零开始”，年终某项目经费未用完也全部清零。因此现阶段高校单一采用全口径零基预算法实际上难以达到预期目的。从前文所述管理会计全面预算编制的各种方法来看，各有利弊，各有侧重点，由于高校财务资金运行的特殊性，建议高校在选择编制其财务预算方法时，可将各种费用支出项目分类为不同的模块，针对不同模块资金的特点选择适合的方法，进而汇总形成总预算。

（二）高校财务预算编制方法体系简介

根据上文分析，本文建议高校采用以零基预算方法为主，其他预算方法为辅的预算编制方法体系编制财务预算方案。

1.高校运用零基预算编制方法简介

管理会计中零基预算方法运用的核心思想是对项目经费进行成本效益分析后，按项目的轻重缓急顺序安排实施经费[ 3 ]。因为成本与效益是贯穿管理会计始终的概念，是衡量管理会计职能履行效果好坏的重要标准。高校办学是需要投入成本的，因此有必要考量由此产生的经济效益。在高校财务支出中占很大比例的教学学院日常教学业务费、专业建设经费、教学改革与建设等项目皆可运用零基预算。下文以某高校教学业务支出和某些资本化支出项目为例，简要说明零基预算的编制方法。

首先，根据学校预算年度的总体目标和各部门、各教学学院的具体目标，经过讨论研究提出如表1的预算费用方案。

其次，经过分析讨论认为教学学院日常教学业务费、教学设备购置费、专业建设经费为必要项目，必须得到全额保证，列为第一层次需求；教学改革专项经费、实习基地专项建设经费、图书资料采购费可根据学校财务情况酌情增减，列为第二层次需求项目；其他部门设备购置费及大型资本化修缮费为合理性的项目需求，列为第三层次。第二、第三层次需求的成本效益呈递减趋势。

假设第二层次及第三层次有关项目的成本—效益关系如表2所示。

假设该校预算年度对表2中费用可供支出的资金主要来自于财政拨款、中央及省（市）级财政专项，共计5 500万元。

最后，根据以上分析的各项费用的顺序、效益比及资金来源编制表3。

将表3与表1对比可以看出，根据成本—效益分析确定的预算数发生了很大的变化，在保证教学学院日常教学业务正常开展的基础上，预算缩减了与教学不直接相关的“其他部门设备购置费”和“大型资本化修缮费”，而将缩减下来的预算经费投入到与教学直接相关的“教学改革专项经费”等项目。由此可见，运用零基预算可以使有限的资金更倾向投资于教学与科研的建设与发展，从而有利于促进学校教育事业更好发展。但运用该种方法编制预算的工作量较大，另外成本—效益分析结果准确度的高低也会影响资金安排的合理与否。

2.高校运用弹性预算编制方法简介

弹性预算编制的基本前提是必须将所有费用按成本习性划分为变动成本和固定成本，在编制预算时只需要将变动成本按不同业务量水平做相应的调整即可。该种方法适用于各项随业务量变化而变化的项目费用，如学校人员经费、教学和学生工作中与学生数量有关系的明细项目支出[ 4 ]。

弹性预算编制的方法也有多种，本文建议高校选用公式法比较合适，根据成本习性划可设计以下计算公式：

y=a+bx

其中，y表示某项目的预算费用总额，a表示该项目费用中的预算固定费用，b表示该项目费用中的预算单位变动费用，x表示预计业务量。

例如，某高校对其教师岗位职工的绩效工资进行预测，首先可按助教、讲师、副教授、教授四个级别分别设定各类岗位的固定费用（a，实际工作中可用基础绩效工资表示）；其次测算出各类岗位的单位变动费用（b），再乘以各类岗位的业务量（x，各类岗位的教师人数），得出该项目的变动费用总额（bx）；最后与固定费用（a）汇总即可得出该校某年度教师岗位的全年绩效工资预算数。

用此方法便于计算任何随业务量变化的项目支出，如果运用Excel设定计算公式后，对不同类型的项目只需要输入不同的业务量即可得到相应项目的预算数，简便快速。在运用该方法时要注意单位变动费用（b）指标的测算必须相对科学合理。

另外，对于各机关处室工作经费、各教学学院（中心）及机关处室的定额包干业务费、后勤保障经费中的物业管理费、环卫费、安保服务费等费用支出每年基本呈固定性状态的支出，可适用于固定（定额）预算法[ 5 ]；对学校跨年度的实验室建设项目、跨年度的大型基本建设投资项目则可适用滚动预算方法。

四、结束语

随着竞争的日趋激烈，加强管理、走内涵发展道路是各高校生存与发展的必由之路。资金是任何一个经济组织开展业务活动必不可少的血液，科学合理地编制财务预算、提高资金使用效益是高校加强管理的一项重要工作。为了实现该目标，建议各高校一是逐步引入管理会计相关理念和方法，如采用标准成本法、本—量—利分析法、投资决策等方法，树立成本—效益观念，为科学合理编制财务预算打好基础；二是因地制宜选择合适的预算编制方法，不必一刀切。目前有些高校推行全口径零基预算，但从现实来看，由于种种原因，很多高校的零基预算编制流于形式。笔者认为即使是采用零基预算，也不必追求全口径零基预算，如前文所述，虽然零基预算有诸多优点，但其成本—效益测算多少带有主观因素，如果编制者职业判断能力不强，由此编制的财务预算就不是比较客观的。因此，高校可根据自身情况和项目费用特点，选择管理会计全面预算中的以零基预算方法为主、其他预算方法为辅的多种预算编制方法，分别编制不同项目经费预算，既可以减轻工作量，又能较为科学合理地编制出每年的财务预算方案。●

【参考文献】

[1] 张金昌，马萌.管理会计：研究热点、存在问题及前景展望[J].会计之友，2016（12）：24-28.

[2] 乔春华.管理会计在高校中应用若干问题探讨[C].2013年度中国总会计师优秀论文选，2014.

[3] 杨光.高等学校零基预算编制问题研究[J].财务与金融，2012（1）：45-49.

[4] 赵善庆.高校适用零基预算方法的辩证思考[J].财会月刊，2014（2下）：112-113.

[5] 孟庆书.高等学校预算管理中存在的问题及解决对策[J].预算管理与会计，2016（7）：17-18.endprint