试论管理会计报告理论基础及相关概念

张晓敬

【摘 要】近年来管理会计在我国企业广泛应用，如何设计一套满足自身经营发展需要的管理会计报告成为企业的迫切需要，论文介绍了国内外管理会计报告研究文献综述，从而提出了管理会计报告体系的基本特征，希望能为企业建立全面管理会计报告体系提供参考。

【Abstract】In recent years， management accounting is widly applied in China's enterprises， how to design a suit of management accounting report meeting their own business development become an urgent need of the enterprises， this paper introduces the domestic and foreign literature review of the research on management accounting report， and puts forward the basic characteristics of management accounting report system， hoping to provide a reference for the establishment of a comprehensive management accounting report system of enterprise.

【关键词】管理会计； 报告； 体系

【Keywords】management accounting； report； system

【中图分类号】F234.3 【文献标志码】A 【文章编号】1673-1069（2017）11-0051-04

1 国内外管理会计报告研究综述

目前国内外把管理会计报告作为一个专门的体系来进行研究的文献并不多见，且所研究内容的依存条件大不相同。国外把管理会计报告的内容包含于管理会计的研究中，在国内，只有少数学者对其进行了研究。

1.1 国外管理会计报告研究综述

如同财务报告之于财务会计，外国学者把管理会计报告的内容包含在管理会计中进行探讨，因此我们可以在管理会计的发展历程中，寻找管理会计报告的发展轨迹。

19世纪至20世纪初期，是管理会计的萌芽阶段，在这一阶段，管理者开始计算产品成本，并将成本信息用于成本控制，成本报表中的数据是按照配比原则提取而成，反映了企业内部运营过程中的资源使用效率，用以帮助管理者进行短期决策，并评估内部生产过程。成本报表成为最初的内部管理报告的表现形式，并初步显示出了管理会计报告在决策支持与控制方面的功能。

20世纪20年代到50年代，这一阶段企业管理会计着重于提高生产效率与经营效果，出现了预算控制、标准成本、差异分析等一系列管理会计理论与工具。1950年，H.B.艾尔曼（H.B.Elman）将管理会计控制系统与组织管理人员的责任相结合，提出了责任会计的概念，并据此提出内部考核的标准由成本中心转为以责任为中心，这一理念的转变促使企业内部编制标准成本报表、边际贡献收益表、预算报表与责任会计报告，形成了这时期的内部管理报告体系，其提供的信息一方面用于企业决策，另一方面用于责任中心的评价与业务考核。

20世纪50年代到80年代，西方经济进入繁荣期，企业规模逐渐扩大以及跨国公司的出现，激烈的市场竞争，对管理会计提出了更高的要求。20世纪70年代末，管理会计理论融入了众多现代科学理论，其中信息经济学强调要关注内部管理者的信息需求，并且人们认识到作为一个信息系统的管理会计既会花费成本也会产生收益。这阶段，管理会计的定义与职能愈加清晰，管理会计需要对会计信息进行收集、综合、分析和报告，并强调管理会计报告提供所需决策信息的相关性与经济性。

自20世纪80年代到90年代企业股权不断分化、委托代理理论被引进以及政府对企业逐渐加强监管，确立了外部财务报告的重要地位，财务人员开始忙于编制提供给外部利益相关者的财务会计报告，企业的管理者也更多地关注短期声誉的提高。许多著名学者开始感叹会计相关性的丧失，并致力于研究管理会计体系的变革。直到卡普兰等人“作业管理”理论的提出，与迈克尔.波特提出的“价值链”理论相结合，管理会计理论开始关注价值链流程管理上的价值增值，出现了对增值价值信息的提供。在关于管理会计报告的研究方面，卡普兰（1983）认为， “从实务工作的角度来看，管理会计要求内部管理报告在内容上不应该局限于单一的、无系统的指标，而应该从全面、整体、综合的角度去设计评价和考核的标准，形成一个系统的、开放的管理会计报告体系”。该阶段的管理会计报告内容进化到注重企业内部管理和外部环境的综合研究，来提高管理会计报告信息的决策相关性。

进入20世纪90年代，企业的经营环境发生了重大变化，激烈的市场竞争、日新月异的IT技术、愈加繁荣的资本市场、管理者行为的改变等，都给管理会计提出了新的要求，就是帮助企业适应环境的变化。战略管理会计理论应运而生，在该阶段，关于内部管理会计报告的研究逐渐增多，非财务信息也受到重视。美国管理与行政学院（IOMA）在2005年曾经对公司管理人员进行过一个调查，其中超过70%的人持有以下观点，认为对管理层的报告从范围与内容上进行拓展与加强可以有效增加公司价值，在被问到对管理层报告的改进有什么建议时，大部分人提出了以下几个方面的内容：第一部分是希望可以在提高报告信息及时性的同时，精简报告内容与数据；报告的服务对象不仅要包括高层领导者还要包括执行层面的部门领导；第二部分是关于如何提高信息的有用性，要求内部管理报告的模式不应被限制，要根据管理层的需要随时进行变更，选择管理层可控的因素作为报告的内容。同时要考虑按照责任中心划分的内部管理报告在前后期的一致性，这一部分需要提供相对固定的报告内容来持续增加企业价值；最后一部分建议是关于推進企业信息化建设，提高管理报告的编报效率。在本阶段，各学科融合的趋势使得管理会计吸收了各个领域相关的理论，例如价值管理、战略、预算、业绩评价和激励等方法体系，这些也都同样丰富了内部报告的理论与实务。endprint

1.2 国内管理会计报告研究综述

在我国，管理会计报告的研究起步较晚，并没有形成一个系统的研究体系，少数学者的研究成果分布在会计学、内部控制、管理会计的研究中，以下根据作者目前掌握的文献，按时间进行梳理。

余绪缨（1999）的研究提出会计实质上是一个信息系统，他将现代管理会计分为两个部分，分别为“决策与计划会计”和“执行会计”。余教授认为管理会计应该提供企业内部决策有用性的信息，用于改善企业的经营管理，从而使会计信息的内部管理职能充分发挥出来，但并未明确管理会计报告应为决策提供哪些信息。

祁钧业（2002）强调了责任会计制度的重要性，一套完整的管理会计报告体系应以责任预算为起点，并认为相关性是管理会计报告的首要信息质量特征。

杜杰、黄旭、赵平（2003）对现行财务报告已经包含的信息进行分析，找出其与管理者所需求的信息的不同之处，然后通过对管理会计报告目的与内容的深入研究，归纳总结出企业内部管理会计报告应该从以下三个方面进行构建，包括决策信息报告、责任信息报告以及反映价值信息的报告。

张先治（2005）认为管理会计报告的创新应该是基于相关性的创新，他根据企业的经营类型分类，将内部报告分为四大系统，即资本经营报告系统、资产经营报告系统、商品经营报告系统和生产经营报告系统。

刘凤娥硕士（2004）认为管理会计报告体系应该分为两类进行构建：责任中心管理会计报告与直面管理层的管理会计报告，其中责任中心管理会计报告的构建依据成本中心、利润中心、收入中心、投资中心。

任晨煌（2007）在《论内部管理报告体系的构建》中提出了三大内部管理报告体系，一是基于战略管理过程的内部管理报告内容体系，根据战略管理的不同过程分为战略及资源规划管理报告、资源使用管理报告和内部业绩管理报告；二是基于企业组织结构的内部管理报告层次体系，根据企业组织层次分为运营层面（工厂级）管理报告、战略经营单位（SUB）管理报告和总部管理报告；三是基于报告时间的内部管理报告频率体系，包括年报、月报、周报、日报、即时报等。

张晓明（2007）博士论文中阐述了其构建内部报告体系的三个出发点为：管理会计的目标、内部报告的使用者、信息基础。

王玉红（2009）把内部报告看作信息传递的载体，以决策为出发点来构建企业的内部报告体系，而且的重大决策内容主要包括筹资、投资和经营决策，相对应的内部报告体系也应该围绕这三方面形成独立的报告体系。

霍红艳（2010）则将研究重点落在管理会计报告的控制功能上，可将报告分为预算报告、决策控制报告和责任考评报告，预算报告与企业的预算管理体系接轨，涵盖营业预算、资本和财务预算；决策控制报告实现决策与控制两个功能，具体从投资决策、筹资决策和经营决策以及控制分析四方面分别展开；责任考评报告包括预算评价报告和业绩评价报告。

张先治，刘媛媛（2010）提出基于管理会计的内部报告主要包括决策内部报告、控制内部报告与考评内部报告。

綜上所述，国内学者对于管理会计报告体系构建进行了有益探索，并提出了一定的构建方向，但并没有形成强有力的理论体系。研究的内容也集中在理念构建与探讨阶段，对理论的研究缺乏企业实践的检验，对管理会计报告的体系设计、管理会计报告内容如何满足决策需求都没有深入、全面、系统的研究。

2 管理会计报告体系的基本特征

管理会计报告是企业综合利用管理会计信息系统形成的报告流程，是企业实现预测决策、规划控制、业绩考评功能的工具。本文从管理会计报告定义、管理会计报告的目标、信息质量特征与财务报告的区别等方面进行一一论述，阐明管理会计报告体系的基本特征。

2.1 管理会计报告的定义

管理会计报告体系属于企业内部管理报告体系的一部分，是基于管理会计的内部报告。由于其对内的属性决定了管理会计报告的服务对象为企业内部管理者，执行会计信息的管理职能。

要正确理解管理会计报告的内涵，需要首先解释如下几个概念：报告的目的、报告的需求主体、报告编制者、报告内容以及报告形式。

2.1.1 报告的目的

管理会计报告作为企业内部管理会计的信息载体，其本质上是一个上下沟通的桥梁，传递的是对企业管理层的经营决策有用的财务信息以及重大市场咨询，能有效促进企业内部管理的提升，帮助管理层优化资源配置，在增加企业价值方面也能起到很重要的作用。

2.1.2 报告的需求主体

管理会计报告的需求主体解决的是管理会计报告为谁服务的问题，服务对象通常包括：战略层、管理层和执行层。按照组织层级来划分，战略层指公司的总经理、副总经理；管理层指部门经理、事业部经理、分子公司经理；执行层指分子公司下一层级的项目经理等。

2.1.3 报告的编制者

管理会计报告的编制者通常是企业的管理会计人员，应由企业的CFO牵头组建专门的管理会计报告编制小组，将企业的经营部门、战略小组、企业发展、投资等重要的业务人员纳入该报表小组。所挑选的报告编制人员需要具有以下方面的特点：熟练应用财务知识，理解各种财务方法；熟悉企业的业务流程，能够参加业务部门举办的各种决策会议，直接参与经营过程；具备优秀的信息处理能力与大局意识，对企业内外的各种宏观、微观信息具有敏感性；具有良好的报告纂写能力，能够清晰地用文字与数字描述企业的各种决策相关的信息。

2.1.4 报告的内容

报告的内容即管理会计报告应该报告的信息内容以及信息所应具有的质量特征。从内容上来说，要能够准确反映企业各项与决策者需求有关的经济活动，管理会计报告可以反映企业内任意需要分析的对象，可以是针对一个企业，或者一个成本中心、一个产品流程、一项研发等，只要能独立于其他单元的对象都可以成为报告的内容，并且需要关注非财务信息。endprint

对管理会计报告内容质量方面的约束条件，就是通常所称的信息质量特征，管理会计信息的质量特征既需要借鉴财务会计报告的质量特征，又要注意区别不同信息使用者带来的不同需求。在第三节将单独对管理会计报告信息质量特征进行详细介绍。

2.1.5 报告的形式

报告形式即报告的呈报格式问题，管理会计报告的格式应该根据企业管理的需要而设计，管理层的管理意图和信息的功能不同，使得管理会计报告的格式不断创新，逐渐走向多元化。表格、图表、分析报告等是实践中采用较多的类型。表格、图表均能很好的揭示数据规律，找出差异，形成分析报告，并帮助制定相应的应对措施。总之，报告的形式灵活多样，编制者应结合实际情况采用易于理解的报告形式。

因此，管理会计报告可以界定为：为了满足企业内部经营管理决策信息需要，由企业内部管理会计报告编制部门，向企业各级管理层和其他相关人员定期报告的，具有决策相关性的财务与非财务信息，包括各种报表、图表等形式。

2.2 管理会计报告与财务会计报告的联系与区别

财务会计报告与管理会计报告作为企业经营信息报告系统，他们之间既有联系又有区别。两者之间的联系之处在于：

管理会计报告的信息主要使用者—管理者与财务会计报告的信息主要使用者—投资人之间具有密切的联系，他们之间是管理者与投资者之间的委托代理关系，根据代理理论，内部管理者的决策要符合投资者的利益，管理会计报告所提供的信息与财务会计报告提供的信息在目的上必然具有内在一致性。企业内外部的决策者通过阅读报告，做出资源配置的决策。同时财务会计报告中的信息是管理会计报告编制的基础，而管理会计的有用性能够促进财务会计信息的有用性。

同时两者由于服务对象的不同具有明显的区别，作者根据文献将其差异整理结如下（表1）。

2.3 管理会计报告信息质量特征

由管理会计报告与财务会计报告的联系与区别来看，企业使用管理会计方法产生的管理会计报告的信息质量特征侧重点与财务会计不同，管理会计报告是基于相关性的报告，因此相关性是其最重要的特征。美国FASB曾经基于用户需求观对财务报告的信息質量特征构筑了一个框架，本文从管理会计报告与财务会计报告的区别出发，梳理出管理会计报告的质量特征框架（图1）。

2.3.1 相关性

管理会计报告信息质量特征的基石就是相关性，信息与管理者对信息的需求之间的关联性就是用相关性进行衡量，具有相关性的信息才是管理者所需要的、能带来使用价值的信息。在企业日常的经营决策行为中，企业总是试图寻找各种行动方案的选择与内部活动安排的答案，依据内部管理会计报告提供的信息，管理者能够直观看到各种不同方案的分析、比较和评价信息，从而选出比较优势的方案。相关性要求管理者日常决策过程、控制活动、业绩评价与沟通等活动所需要的信息与管理会计报告信息具有高度的关联性。

2.3.2 及时性、前瞻性、可靠性

及时性、前瞻性与可靠性是内部管理会计报告的主要信息质量特征，是相关性在时间与内容上的表现形式。其中及时性指信息提供的周期与效率，努力为管理者决策提供及时、迅速的信息。例如管理会计人员按照固定的时间或者即时提供的各种财务结果、财务预测、决策等信息；信息的及时提供，是信息具有相关性的前提。

前瞻性指的是信息的预测性，解决管理会计报告信息在提高管理者预测能力上的作用，提高管理者通过预测规划未来的能力。

可靠性指信息在反映企业业务实质时的准确程度，虽然管理会计报告相比财务会计报告来说，对可靠性的要求略有放宽，可以接受对业务数值的估计或者近似值，但这并不是说可靠性不重要，相反，相关性正是建立在信息对企业经济业务实质准确表达之上，错误的事实描述将导致很严重的决策后果。

2.3.3 可理解性与重要性

可理解性规范的是管理会计报告的呈报内容与格式，由于管理会计报告服务对象为非财务人员，这就要求其内容要简明易懂，不能使用大量的财务专业术语，应使用管理者可以理解的方式。

重要性是对信息内容的取舍原则，企业经营中面对着众多信息，只有重要的信息才是有用的信息，不重要的信息会占用管理者的时间，使得真正有用的信息得不到应有的重视。

2.3.4 成本效益原则

管理会计报告信息编制、传递与使用都是需要成本的，而该信息是否值得提供，要看它所产生的效益是否能够超过成本，只有超过成本时，才有提供的必要。

2.4 管理会计报告的体系框架

管理会计报告的含义，决定了其在构建时应以管理会计的功能为起点，实现管理会计预测、决策、规划控制与业绩评价的功能，因此从功能体系划分的管理会计报告体系框架应该包括预测决策报告体系、规划控制报告体系与责任会计报告体系。

预测决策报告是企业中最基础的一种报告内容，各种长短期决策都要建立在科学的预测基础上，通过合理的预测，企业能够优化配置资源，协调安排企业活动。例如短期投资决策中预测相关成本；长期投资决策中预测未来现金流量、资本成本等因素，都是合理进行决策的基础。企业内部管理会计报告中的长短期决策类报告都属于该种报告类型。

规划控制报告是在企业具有明确的决策目标时，为执行该目标而进行过程控制所产生的报告体系，目前企业用的是全面预算体系，将预算指标层层分解，并对预算执行过程进行跟踪分析，以便可以采取措施及时纠正运行的偏差。

责任中心报告体系是建立在责任会计制度上的，一个企业在分权化后，会形成内部的拥有自主权与半自主权的不同部门与单位。这些部门与单位的负责人拥有高层管理者赋予的职责权限，负责决策日常的经营事务并管理下级的管理者与员工，并对上级管理者负责。这种部门与单位即所谓的“责任中心”，针对责任中心建立的一套用以衡量责任中心负责人经营绩效的会计体系就是责任会计制度。责任中心分为三种类型，即成本费用中心、利润中心与投资中心，面临不同责任中心的报告就构成了责任中心报告体系。

【参考文献】

【1】罗伯特·S.卡普兰，安东尼·A.阿特金森.吕长汀译.管理会计[M].大连：东北财经大学出版社，2007.endprint