国际视野下税收协定的最新发展与展望——专访国家税务总局国际税务司副司长蒙玉英

本刊记者 韩 霖 高 阳

国际视野下税收协定的
最新发展与展望——专访国家税务总局国际税务司副司长蒙玉英

本刊记者 韩 霖 高 阳

为应对跨国公司通过滥用税收协定实施避税行为，由二十国集团（G20）委托经济合作与发展组织（OECD）牵头推进的税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划将防范税收协定滥用作为重要议题，并发布了相关成果，包括我国在内的参与方对此做出了积极回应。在我国提出“一带一路”倡议的大背景下，税收协定更应为我国与“一带一路”沿线国家经济的共同发展发挥积极促进作用。在这样的国内、国际形势下，我国税收协定工作发生了较多变化。对此，我们专门采访了国家税务总局国际税务司副司长蒙玉英女士，请她介绍了BEPS背景下税收协定的国际发展动态、中国税收协定制度的新发展，以及税收协定助力“一带一路”战略等情况。

BEPS背景下的税收协定国际发展动态

《国际税收》：感谢蒙司长接受我们的专访。我们知道，防止协定滥用，特别是应对择协避税（treaty shopping）问题，是BEPS行动计划的重要内容。BEPS成果发布后，将对税收协定规则产生哪些影响，参与该计划的国家作出了哪些积极回应，您能否介绍下这方面的情况？

蒙玉英：在BEPS的15项行动计划中，与税收协定相关的主要有5项，分别是第2项（消除混合错配安排的影响）、第6项（防止税收协定优惠的不当授予）、第7项（防止人为规避构成常设机构）、第14项（使争议解决机制更有效）和第15项（制定用于修订双边税收协定的多边公约①记者注：Multilateral Instrument直译为“多边工具”，以往国内相关研究也多把多边公约翻译为多边工具，两者内涵一致，翻译成为多边公约，更符合汉语语义。作为第15项行动计划的最终成果，OECD于2016年11月24日正式发布了《实施防范税基侵蚀与利润转移的税收条约措施的多边公约》（The Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting），此处已经将Multilateral Instrument改为Multilateral Convention。）。

这些BEPS行动计划成果的实施，将给现有税收协定规则带来较大影响。比如，第2项行动计划明确了透明实体取得或通过透明实体取得的所得适用税收协定的问题，这一方面保证了对透明实体的税收中性，另一方面可以应对一些混合错配安排带来的双重不征税或少征税；第6项行动计划纳入了主要目的测试（PPT）、利益限制条款（LOB）以及其他规则，以防止择协避税（treaty shopping）等协定滥用行为；第7项行动计划通过扩大代理型常设机构范围、为常设机构豁免情形设置条件等措施，防止通过人为规避构成常设机构侵蚀来源国税基；第14项行动计划要求提高争议解决效力和效率，尽量避免实施BEPS应对措施给纳税人带来不确定性和双重征税。为使各国能快速、一致地落实上述BEPS成果建议，第15项行动计划提出要制定多边公约，一揽子修订现有税收协定。其中，第6项和第14项行动计划的部分成果被列为最低标准，参与国必须落实。对于非最低标准的其他成果，参与国可以有选择地落实。

包括所有G20和OECD国家在内的62个国家参与了上述行动计划成果报告的起草工作。但是，各国基于各自不同的税收协定政策和国内经济政治考虑，对于各行动计划所持立场则是不同的，因此，BEPS行动计划成果报告的起草过程，实际上是各方相互博弈的过程，也是各方努力寻找最大公约数的过程。

比如，在涉税争议解决的问题上，各国分歧很大。OECD国家出于保护跨国企业利益的角度考虑，普遍希望纳入强制仲裁、暂停征税、2年以内解决争议等内容，而印度、阿根廷、中国等发展中国家则出于行政资源缺乏和维护本国税收主权等角度考虑，较为一致地反对纳入上述内容。因此，虽然第14项行动计划在BEPS项目初期即被列为最低标准，但为了最大限度地弥合各方分歧，寻求最大公约数，在成果报告中将各种措施分为“最低标准”、“最佳实践”、“可选标准”三类，给各国留出了充分的选择余地和空间。

同样地，对于列为最低标准的应对择协避税（treaty shopping）措施，各国立场差异也很大。美国出于为跨国企业提供确定性的角度考虑，坚决反对协定对方国家采用带有自由裁量色彩的PPT，且美国一反其传统的资本输出国立场，在打击择协避税的问题上倾向于采用严格的LOB，维护其作为来源国的征税权，这得到了印度、智利等发展中国家的支持；英国、荷兰、卢森堡、瑞士等欧洲国家是传统的跨国企业地区总部聚集地，不希望协定对方国家采纳过于严格的LOB；另有很多其他国家，虽然希望打击择协避税，也不反对协定对方国家采用LOB，但是普遍感到美国的LOB过于复杂和难以操作。最终，第6项行动计划关于择协避税的成果建议，也列出了满足最低标准的三种不同方式，供各国选择。

为保证BEPS成果，特别是列为最低标准的成果，能得以及时落实，同时鼓励非成员国家和地区参与应对BEPS问题，G20领导人在安塔利亚峰会上倡议由OECD开发建立包容性框架，使得有意实施BEPS应对措施的非成员国家和地区能够平等地参与BEPS项目实施。截至2017年6月7日，已有99个国家和地区加入包容性框架，共同实施BEPS应对措施，监督和评议其他参与成员落实最低标准的情况，并以平等地位继续开展BEPS后续工作。

多边公约是快速落实与协定相关BEPS成果的法律工具。6月7日举行的多边公约第一次集体签署仪式上，已有67个国家和辖区签署了多边公约，包括16个G20国家，33个OECD国家，28个其他国家和辖区，预计将修改全球1100多个双边税收协定，从而纳入BEPS成果建议。9个国家有意向将来签署公约，已递交意向书或在签字仪式现场签署了意向书。另外还有2个国家，虽然尚未签署公约或递交意向书，但已提交立场文件，即已在技术层面做好了签署准备。预计将来会有更多国家和辖区，特别是加入包容性框架的国家和辖区，通过签署多边公约快速实施BEPS有关税收协定的成果建议。

对于不打算签署多边公约的国家，也可以通过双边谈判修订税收协定。比如，美国因多边公约未满足其纳入详细版LOB条款的核心关切，因此将通过双边修订的方式完成BEPS有关税收协定成果的转化。

《国际税收》：据了解，中国深入参与了OECD研究开发多边公约的工作。请您介绍一下多边公约研发与实施的基本情况。

蒙玉英：根据BEPS第15项行动计划要求，OECD财政事务委员会于2015年5月牵头成立了多边公约工作组，负责研究起草多边公约文本。中国国家税务总局人员当选为工作组副主席。工作组成员覆盖107个国家和辖区，包括47个前期未直接参与BEPS项目的国家。这些国家都希望通过多边公约纳入BEPS有关税收协定的成果，从而维护本国税收利益。此外，包括中国香港在内的4个辖区及7个国际组织作为观察员参与了工作组。这些辖区的参与，为其他参与方通过多边公约修订与这些辖区签署的双边税收协定提供了可能。

多边公约文本的起草过程非常艰难，因为其既要保证BEPS有关税收协定的成果建议得以纳入，同时又要充分考虑各国对BEPS成果建议的不同立场、现行协定的不同规定、国内对多边公约批准生效的程序性要求，相当于100多个国家同时对2000多个双边税收协定开展谈判。经过一年多的谈判，多边公约文本于2016年11月正式通过，并开放给所有国家和辖区签署，包括前期未参与多边公约谈判的国家和辖区。各国可以选择将哪些现有税收协定纳入多边公约修订的范围。对于非最低标准的条款，各国可以选择是否采纳。对于部分最低标准条款，多边公约也提供了灵活的采纳方式。一般来说，仅在税收协定缔约双方选择一致的情况下，相应协定条款才被多边公约修改。另外，各国在第一次提交正式立场以后，仍然可以对立场做出一定范围内的调整，对于第一次未采纳的条款可以在后续选择采纳，但第一次已经采纳的条款则不能撤回。

根据各国目前提交的立场文件，预计我国已签署的102个双边税收协定中将有47个被多边公约修改。虽然香港也应邀作为观察员参与多边公约工作组，但其不以自身名义签署，而是随中央政府适用多边公约。中国内地与香港的税收安排也不通过多边公约修改，而是通过单独协商的方式另行修订。

《国际税收》：目前，OECD和联合国正在修订各自的协定范本。据您了解，此次修订将重点对哪些内容进行调整？

蒙玉英：OECD和联合国定于2017年发布新的协定范本及注释。中国参与了两个范本的修订工作。2017年版OECD范本的修订，大部分内容涉及BEPS成果建议，同时在国际运输、股息等条款上也有细微的变化。2017年版联合国范本的更新内容，主要也是涉及有关BEPS成果，此外还纳入了一些维护来源国利益的条款，主要包括增加技术服务费条款，放宽构成劳务型常设机构的条件等。

中国税收协定制度的新发展

《国际税收》：近年，我国在协定谈签或修订中纳入了BEPS有关税收协定成果，这是落实G20税改和BEPS研究成果、打击跨国逃避税的重要举措。这是否将是中国未来谈签税收协定的新趋势？

蒙玉英：近年来，我国将一些BEPS成果纳入了新签署的税收协定，比如，2015年与智利签署的税收协定采纳了BEPS第6项和第7项行动计划中的多项成果建议。需要说明的是，最终达成并签署的协定条款，一方面体现了中国履行义务、落实BEPS最低标准的积极态度，另一方面，这也是基于双方谈判的结果，体现了智方维护来源国税收利益的强烈愿望。而与中智协定不同，在2016年中国与柬埔寨签署的税收协定中，虽然纳入BEPS成果对作为来源国的柬方有利，但由于柬方对BEPS缺乏了解，应柬方要求，没有纳入BEPS成果。

总的来说，我们在新协定的谈签和老协定的修订过程中，首先会考虑纳入BEPS最低标准的条款；然后，再根据双方经济合作、文化交流等方面的特点以及双方谈判的情况，有选择性地纳入一些其他条款。另外，结合今年OECD和联合国范本的修订情况，我们也计划更新我国协定工作文本。

《国际税收》：为适应国际经济的发展和变化，我国新近与很多国家重新修订了税收协定，并与一些国家新签订了税收协定，您能否介绍一下修订协定的背景和相关谈签情况？

蒙玉英：近年来，我国与许多国家修订或者新签署了税收协定。比如，我国与法国、英国、俄罗斯、德国、罗马尼亚等签署了全面修订的税收协定；与爱沙尼亚、巴基斯坦、印度尼西亚、马来西亚等进行了部分协定条款的修订。新修订的协定进一步降低了来源国对股息、利息、特许权使用费征税的限制税率；在部分协定的股息、利息、特许权使用费中，加入了反协定滥用的目的测试；在部分协定的财产收益条款中，增加了对于转让方持股比例超过25%情况下来源国征税的规定。

一般来说，我国修订协定主要出于三个考虑。一是为了适应国内税收法律的变化，比如协定在缔约国双方适用的税种，需要保持协定与国内法的一致，国内税制改革后税收协定也需要作出适应性调整。二是为了顺应国际税收规则的变化。比如OECD和联合国范本在20世纪90年代初期增加了股息低档税率条款，即对于持股超过一定比例的公司取得的股息给予更低的协定优惠税率，进一步降低股息的经济性重复征税，促进资本流通。再如，为了应对利用协定避税的行为，OECD和联合国范本在本世纪初期的更新中，在范本注释中纳入了有关防止股息、利息、特许权使用费等条款被滥用的表述。我们在协定修订时，不论处于资本输出国立场还是资本输入国立场，通常都会纳入了上述条款。三是为了适应我国资本输入输出形势的变化，主动发起与我国企业主要投资目的地国家之间协定的修订，争取进一步降低股息、利息、特许权使用费等条款的预提税率，并进一步更新完善非歧视条款和涉税争议解决条款，为跨国企业投资经营提供更多保护，为双方经济合作创造更有利的税收环境。

《国际税收》：近年来，我国不断推进协定执行制度化、规范化，请问在非居民享受协定待遇管理方面做了哪些工作？

蒙玉英：2015年，国家税务总局发布了《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局2015年第60号公告），将非居民纳税人享受税收协定待遇的程序从审批备案改为申报时自行享受，即非居民纳税人符合享受协定待遇条件的，可在申报时（纳税申报或通过扣缴义务人在扣缴申报时）自行享受协定待遇，并接受税务机关的后续管理。这是国家税务总局贯彻落实国务院要求，推进简政放权、放管结合、优化服务的具体举措。为了保证各地税务机关统一、规范地执行新的文件规定，平稳、有序地完成政策过渡，我们还发布了内部管理指引，进一步强调了取消审批和后续管理的要求。

与原来在《非居民享受协定待遇管理办法（试行）》（国税发[2009]124号）下的协定待遇审批和备案管理实践相比，60号公告一方面将管理环节后移，为纳税人减轻了合规成本，为我国优化营商环境提供了税收支持，另一方面也保证了能够通过后续管理，有效识别和应对税收协定执行的风险。

税收协定助力“一带一路”倡议

《国际税收》：服务好“一带一路”倡议是税收协定工作的重要导向。请问蒙司长，国家税务总局对税收协定服务“一带一路”的整体思路是什么，具体作了哪些工作部署？

蒙玉英：2015年4月，国家税务总局从“谈签协定维权益、改善服务促发展、加强合作谋共赢”三个方面发布10项措施，为“一带一路”发展战略提供系统性税务支撑。今年4月，国家税务总局又发布了《关于进一步做好税收服务“一带一路”建设工作的通知》（税总发[2017]42号），从落实协定、优化服务、信息研究、强化合作等四个方面作出部署。从中我们可以看出，税收协定工作一直贯穿于税务机关服务“一带一路”全过程，是税收助力“一带一路”的重要方面。

近年，为服务对外开放战略，积极配合“一带一路”倡议、国际产能合作以及我国在东南亚、非洲、拉美和中东欧的区域合作战略，我们进一步加大了税收协定谈签力度，为跨境投资创造确定、有利的税收法律环境，有效消除对跨国企业的重复征税，化解跨境投资税收争议。2014至2016年，我国与15个国家签署或达成了税收协定或议定书。截至目前，我国已签署102个双边税收协定，覆盖54个“一带一路”沿线国家。2016年，仅税收协定利息条款就为我国金融机构减免境外税收278亿元，提高了我国金融机构海外竞争力，为“走出去”企业降低了融资成本。同时，税收协定提供的减免税待遇，为我国吸引外资创造了有利条件，2015年非居民纳税人根据税收协定在我国享受减免税270亿元，2016年享受减免税280亿元。

《国际税收》：在新修订的税收协定条款中，是否有一些针对性较强的助力“一带一路”倡议的内容？

蒙玉英：在近年新修订的税收协定中，对“走出去”和“引进来”纳税人最为直观的利好就是降低了股息、利息、特许权使用费等所得的预提税税率，从而降低纳税人在来源国的税收负担，促进我国与协定对方国家之间的投资与经贸合作。

以中国与俄罗斯税收协定的修订为例。两国于2014年10月13日签署了全面修订后的新税收协定。相比1994年5月27日签署的原税收协定，股息、利息、特许权使用费条款规定的限制税率大幅下降。原协定中，股、利、特的限制税率均为10%；新协定中，在股息条款增加一档5%的低档税率，利息、特许权使用费的税率分别降为5%和6%。后根据俄方提议，双方于2015年5月8日签订议定书，进一步将利息条款5%的限制税率改为在来源国免税。新协定及议定书已自2016年4月9日生效，2017年1月1日起执行。根据我国主要金融机构截至2015年底在俄发放贷款存量测算，利息条款将减免其在俄税负79亿元人民币，同时也降低了俄借款企业的融资成本。

再如中国与巴基斯坦2016年签署的议定书规定，在现行中巴协定列名中国人民银行、中国银行、中国进出口银行、中国农业发展银行和国家开发银行等5家银行从巴基斯坦取得的利息在巴免税的基础上，中国工商银行、丝路基金为《中华人民共和国政府和巴基斯坦伊斯兰共和国政府关于中巴经济走廊能源项目合作的协议》提及的能源项目在巴基斯坦提供贷款取得的利息，在巴基斯坦免予征税。该议定书在整个贷款期内预计将为两家机构减免巴基斯坦税负22亿元人民币，为中巴经济走廊能源项目创造了有利的融资环境，为推进项目顺利实施作出了积极贡献。

《国际税收》：“一带一路”沿线国家的国情复杂，税制差别很大，国内各界对这些地区的税制了解还很有限，税务机关如何帮助国内企业充分了解东道国税制呢？

蒙玉英：我们了解到，纳税人在响应“一带一路”倡议“走出去”的过程中，对于了解东道国税收政策有强烈诉求。于是，国家税务总局从2013年开始探索分国别税收信息收集工作，2015年建立相关研究工作机制。截至目前，国家税务总局已发布的59份《国别投资税收指南》基本覆盖了“一带一路”沿线国家（地区）以及境外其他主要投资目的地，详细介绍了境外投资目的地整体营商环境、主体税种、征管制度、双边税收协定等方面内容。今年年底前，我们将全面发布“一带一路”沿线重点国家的投资税收指南，进一步完善和丰富纳税人可获取的境外税收信息。

此外，我们还设立了12366纳税服务热线专席。2016年1月，国家税务总局12366上海国际纳税服务中心正式挂牌成立。上海中心有两大特色服务，即12366双语网站和12366双语咨询同时开通。上海12366双语网站立足国际化发展战略，开设“一带一路”、长江经济带、自由贸易试验区等专栏，可为“走出去”“引进来”企业提供专业税收指引。此外，各地税务机关12366服务热线也提供境外投资税收政策咨询服务，部分税务机关还开设了“走出去”纳税人专席，提供有针对性的咨询服务。

2015年以来，全国各级税务机关以服务“一带一路”建设10项举措为抓手，结合区域“走出去”分布情况，提供共性个性服务，为企业“走出去”保驾护航。仅2016年，全国税务机关共组织460余场“一带一路”宣讲、座谈、沙龙活动，走访企业4120余户次。这些活动为税务机关及时了解和解决企业在“走出去”过程遇到的问题搭建了有效的平台。

《国际税收》：企业在境外投资过程中难免遇到税收争议，请您介绍一下税收协定中的相互协商机制及我国税务部门应用该机制服务“走出去”企业的情况。

蒙玉英：这些年，随着“一带一路”倡议的实施，我国“走出去”企业的数量越来越多。在海外经营过程中，企业难免在当地遇到涉税争议。税收协定的主管当局间相互协商程序是为跨境纳税人解决争议的重要手段，纳税人可以提起相互协商申请的情况包括：协定缔约一方或双方实施与协定不符的征税措施、协定缔约一方或双方实施引起双重征税的其他行为、东道国一方实施歧视，等等。

国家税务总局曾于2013年发布《税收协定相互协商程序实施办法》（国家税务总局2013年第56号公告），规范了我国税收协定相互协商程序的实施（特别纳税调整措施除外）。今年，国家税务总局发布的《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号），专门就涉及特别纳税调整的相互协商程序的实施做出规定。我国居民纳税人遇到跨境涉税争议的，可以依据以上两个文件规定，向主管税务机关提出启动相互协商程序，由国家税务总局与对方主管税务当局协商解决争议事项。2016年，税务总局共计开展双边协商78例，消除国际重复征税49．7亿元。

责任编辑：李 业