融资性售后回租承租人所得税探析

吴风奇

融资性售后回租承租人所得税探析

吴风奇

一、融资性售后回租承租人的会计处理规定

售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（出租人）租回，习惯上称之为“回租”。通过售后租回交易，资产的原所有者（承租人）在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资本转化为货币资本，在出售时可取得全部价款的现金，而租金则是分期支付，从而获得了所需的资金，有力地解决了流动资金不足这一难题；而资产的新所有者（出租人）通过售后租回交易，找到了一个风险小、回报有保障的投资机会。

在售后租回形成一项融资租赁的情况下，卖主(承租人)先把资产销售出去然后再租赁回来，进行交易的目的是为了取得现金流入，在资产出售时可以取得全部价款的现金，而租金则可以分期支付，实质是出租人向承租人提供资金，并以资产作为担保。虽然卖主（承租人）出售资产，将资产的所有权转移给买主（出租方），但买主（出租人）通过融资租赁方式将资产相关的全部风险和报酬又转移给卖主（承租人），按照收入准则的规定，企业必须将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方才能确认收入，所以，售后租回形成融资租赁业务，不应确认收入。无论卖主(承租人)所取得的售价高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其作为融资费用递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

故《租赁》准则第三十一条规定，售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值的差额应当予以递延，并按照该项资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

租回资产时，按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低者，借记“融资租赁资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。对此，相当一部分人认为租赁资产的价值、报酬、风险均未改变，资产本身也未做任何形式的移动，因此不需将其转入清理，只需按原账面价值调整“固定资产”账户的明细科目，即借记“固定资产——融资租入固定资产”科目，贷记“固定资产——生产用固定资产”科目，所以租回资产时，也无需按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低者，借记“融资租赁资产”科目。这种理解是错误的，因为，在融资性售后回租交易中，作为卖主（承租人）出卖其自有资产时，同任何买卖一样，是以收取该资产的价款为对价，向买主（出租人）让渡了该资产的完整的所有权，与该资产所有权有关的全部报酬和风险完全转移了。买主（出租人）也只有得到资产的完整的所有权，才能够立即以出租人的身份依据相关的融资租赁合同，在保留对该资产的附条件的处分权的前提下，以收取租金为对价而向刚刚出售了该资产的承租人让渡对该资产的占有、使用和通过使用获得收益的权利。作为该资产的所有权人，出租人一是要承担相关融资租赁合同项下约定的租金和费用是否能按时足额收到的风险，二是要承担约定租金和费用一旦未能按时足额收到的情况下，能否通过对该资产的变现处置来完全弥补损失的风险。所以，作为卖主（承租人），出售资产时必须结转出售资产的成本，租回时必须按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低者增加资产。

其会计处理如下:

（一）售价大于资产账面价值

(1)结转出售固定资产的成本:

借：固定资产清理 （固定资产账面价值）

累计折旧 （计提折旧）

贷：固定资产 （固定资产原价）

(2)出售固定资产:

借：银行存款 （固定资产售价）

贷：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁） （售价－账面价值）

固定资产清理 （固定资产账面价值）

(3)租回资产：

借：融资租赁资产

未确认融资费用

贷：长期应付款——应付融资租赁款

(4)分摊未实现售后租回损益：

借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）

贷：制造费用——折旧费

（二）售价小于资产账面价值

（1）结转出售固定资产的成本：

借：银行存款 （固定资产售价）

递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）（账面价值－售价）

贷： 固定资产清理 （固定资产账面价值）

（2）出售固定资产：

借：银行存款 （固定资产售价）

递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）（账面价值－售价）

贷： 固定资产清理 （固定资产账面价值）

（3）租回资产：

借：融资租赁资产

未确认融资费用

贷：长期应付款——应付融资租赁款

（4）分摊未实现售后租回损益：

借：制造费用——折旧费

贷：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）

（三）售价等于资产账面价值

（1）结转出售固定资产的成本：

借：固定资产清理 （固定资产账面价值）

累计折旧 （计提折旧）

贷：固定资产 （固定资产原价）

（2）出售固定资产：

借：银行存款 （固定资产售价）

贷：固定资产清理 （固定资产账面价值）

（3）租回资产：

借：融资租赁资产

未确认融资费用

贷：长期应付款——应付融资租赁款

（4）分摊未实现售后租回损益：

当售价等于资产账面价值时，则没有售后租回损益，不需摊销。

二、企业所得税法对融资性售后回租的规定

国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告 （国家税务总局公告2010年第13号 ）规定， 融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

三、会计与税法差异分析

（一）出售资产的售价大于出售前账面价值

1.“递延收益”项目

按照《租赁》准则的规定，出售资产的售价大于资产的账面价值部分应当予以递延，计入“递延收益”会计科目的贷方，并按照该项资产的折旧进度进行分摊，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应减少折旧费用，相应增加利润总额。税法规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，出售资产的售价大于账面价值部分也就是计入“递延收益”贷方的金额，不增加当期应纳税所得额。会计与税法形成差异。

根据资产负债表债务法的要求，从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的“递延收益”的账面价值与计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产与递延所得税负债，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

对于递延收益，《企业会计准则—应用指南》将其作为负债类会计科目进行说明，财政部《外商投资企业执行<企业会计制度>有关问题解答》（财会[2002]5号）规定，“递延收益”科目的期末余额在预计负债项目下增设“递延收益”项目反映，据此，可以将“递延收益”当作一项负债。

当售后租回交易发生时，“递延收益”的账面价值为出售资产的售价与出售资产账面价值之间的差额，其金额大于零，以后各期转回的递延收益，调减折旧费用，使利润总额增加；而税法规定，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，所以转回递延收益的期间应减少应纳税所得额，调减的合计金额就是“递延收益”的金额，因此，“递延收益”项目“未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”也就是出售资产的售价大于其账面价值部分，与“递延收益”项目的账面价值相等，根据“负债的计税基础＝账面价值－未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”，因此其计税基础为零。由于“递延收益”的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异，需进行纳税调整。

2.“固定资产”项目

会计规定，租回资产时，按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低者，借记“融资租赁资产”科目，增加资产；而税法规定对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧，该融资租赁固定资产的账面价值与其计税基础即原账面价值之间产生暂时性差异，在出售资产售价大于资产原账面价值的情况下，该融资租赁固定资产的账面价值大于其计税基础，会增加企业在未来期间的应纳税所得额，产生应纳税暂时性差异。

3.“未确认融资费用”项目

会计规定，租回资产时按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低者，借记“融资租赁资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目；承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分，支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用，分摊未确认融资费用时，借记“财务费用”，贷记“未确认融资费用”，计入财务费用的借方，减少利润总额。税法规定，融资性售后回租交易租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。会计分摊未确认融资费用，税法予以认可，两者的规定一致，不产生差异。

（二）出售资产的售价小于出售前账面价值

1.“递延收益”项目

按照《租赁》准则的规定，出售资产的售价小于资产的账面价值部分应当予以递延，计入“递延收益”会计科目的借方，并按照该项资产的折旧进度进行分摊，分摊时，按既定比例增加未实现售后租回损益，同时相应增加折旧费用，相应减少利润总额。税法规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，出售资产的售价小于账面价值部分也就是计入“递延收益”借方的金额，不减少当期应纳税所得额。会计与税法形成差异。

根据资产负债表债务法的要求，从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的“递延收益”的账面价值与计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产与递延所得税负债，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

对于递延收益，《企业会计准则—应用指南》将其作为负债类会计科目进行说明，财政部〈外商投资企业执行《企业会计制度》有关问题解答〉（财会[2002]5号）规定，“递延收益”科目的期末余额在预计负债项目下增设“递延收益”项目反映，据此，可以将“递延收益”当作一项负债。

当售后租回交易发生时，“递延收益”的账面价值为出售资产的售价与出售资产账面价值之间的差额，其金额小于零，以后各期转回的递延收益，增加折旧费用，使利润总额减少；而税法规定，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，所以转回递延收益的期间应增加应纳税所得额，增加的合计金额就是“递延收益”的金额，因此，“递延收益”项目“未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”也就是出售资产的售价小于其账面价值部分，与“递延收益”项目的账面价值相等，根据“负债的计税基础＝账面价值－未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”，因此其计税基础为零。由于“递延收益”的账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异，需进行纳税调整。

2.“固定资产”项目

会计规定，租回资产时，按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低者，借记“融资租赁资产”科目，增加资产；而税法规定对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧，该融资租赁固定资产的账面价值与其计税基础即原账面价值之间产生暂时性差异，在出售资产售价小于资产原账面价值的情况下，该融资租赁固定资产的账面价值小于其计税基础，会减少企业在未来期间的应纳税所得额，产生可抵扣暂时性差异。

3.“未确认融资费用”项目

会计规定，租回资产时按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低者，借记“融资租赁资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目；承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分，支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用，分摊未确认融资费用时，借记“财务费用”，贷记“未确认融资费用”，计入财务费用的借方，减少利润总额。税法规定，融资性售后回租交易租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。会计分摊未确认融资费用，税法予以认可，两者的规定一致，不产生差异。

（三）出售资产的售价等于出售前账面价值

1.“递延收益”项目

按照《租赁》准则的规定，出售资产的售价等于资产的账面价值，不会形成递延收益，会计与税法没有差异。

2.“固定资产”项目

会计规定，租回资产时，按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低者，借记“融资租赁资产”科目，增加资产；而税法规定对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧，该融资租赁固定资产的账面价值与其计税基础即原账面价值之间产生暂时性差异，在出售资产售价等于资产原账面价值的情况下，该融资租赁固定资产的账面价值一般会大于其计税基础，会增加企业在未来期间的应纳税所得额，产生应纳税暂时性差异。

3．“未确认融资费用”项目

会计与税法的处理同上，不形成差异。

四、案例分析

限于文章篇幅，本文仅选取出售资产售价大于出售前资产账面价值的情况，其他两种情况略。以2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》第二十二章[例22-4]进行分析。

假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2600000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2400000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，资料如下。

1.租赁合同

20×1年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：

（1）租赁标的物：程控生产线。

（2）租赁开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即20×2年1月1日）。

（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即20×2年1月1日-20×4年12月31日）。

（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1000000元。

（5）该生产线在20×2年1月1日B公司的公允价值为2600000元。

（6）租赁合同规定的年利率为8%。

（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。

2.A公司

（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。

（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。

（3）20×4年12月31日，将该生产线退还B公司。

（4）A公司20×2年至20×4年利润总额为1000万元，适用所得税率25%，无其他纳税调整项目。

A公司的账务处理如下：

（一）20×2年的会计处理

1.结转出售资产的成本

借：固定资产清理 2400000

贷：固定资产 2400000

2.出售资产

借：银行存款 2600000

贷：固定资产清理 2400000

递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）200000

3.租赁开始日租回资产

该项租赁认定为融资性售后回租，最低租赁付款额300万元，现值257.71万元，现值小于租赁资产公允价值260万元，根据孰低原则，应以最低租赁付款额现值257.71万元作为租赁资产的入账价值，未确认融资费用等于最低租赁付款额和最低租赁付款额现值之差，为42.29万元。

借：固定资产——融资租入固定资产 2577100

未确认融资费用 422900

贷：长期应付款——应付融资租赁款 3000000

4.计提折旧

为简化核算，假定A公司该项资产不考虑净值，20×2年本应按11个月计提折旧，也按12个月计提折旧，每年折旧额为859033元（2577100÷3）。

借：制造费用 859033

贷：累计折旧 859033

5.确认20×2年应分摊的未实现售后租回损益

未实现售后租回损益在3年租赁期内平均分摊，每年应分摊66667元。

借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）66667

贷：制造费用 66667

6.20×2年所得税会计处理

（1）递延收益项目。分摊未实现售后租回损益前，递延收益的账面价值为贷方余额200000元，其计税基础为0，负债的账面价值大于计税基础，两者之间的差额200000元为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产50000元（200000×25%）。

本年度分摊66667元未实现售后租回损益后，递延收益的账面价值为贷方余额133333元，其计税基础为0，负债的账面价值大于计税基础，两者之间的差额133333元为可抵扣暂时性差异，年末最终应确认递延所得税资产33333元（133333×25%），但此前递延所得税资产的余额为50000元，所以应转回递延所得税资产16667元。

（2）固定资产项目。计提折旧前，固定资产的账面价值为257.71万元，计税基础为240万元，固定资产的账面价值大于计税基础，两者之间的差额17.71万元为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债4.4275万元（17.71×25%）。

本年度计提折旧859033元后，固定资产的账面价值为1718067元，计税基础减少到160万元，两者之间的差额118067元为应纳税暂时性差异，年末最终应确认递延所得税负债29516元。

（3）A公司20×2年至20×4年利润总额为1000万元。本年度会计已提折旧859033元，而税法规定只能提800000元折旧（2400000÷3），所以应增加当期应纳税所得额59033元；会计上本年度分摊未实现售后租回损益66667元，费用减少，利润总额增加，税法规定不确认收入，所以应减少应纳税所得额66667元。本年度应交企业所得税为2498091元[（10000000+59033-66667）×25%]。会计处理如下。

借：所得税费用 2494274

递延所得税资产 33333

贷：应交税费——应交所得税2498091

递延所得税负债 29516

（二）20×3年的会计处理

1.计提折旧

借：制造费用 859033

贷：累计折旧 859033

2.确认20×3年应分摊的未实现售后租回损益

借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）66667

贷：制造费用 66667

3. 20×3年所得税会计处理

（1）递延收益项目。本年度分摊66667元未实现售后租回损益后，递延收益的账面价值为贷方余额66666元，其计税基础为0，负债的账面价值大于计税基础，两者之间的差额66667元为可抵扣暂时性差异，年末最终应确认递延所得税资产16666元（66667×25%），但此前递延所得税资产的余额为33333元，所以应转回递延所得税资产16667元。

（2）固定资产项目。本年度计提折旧后，固定资产的账面价值为859034元，计税基础为80万元，固定资产的账面价值大于计税基础，两者之间的差额59034元为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债14758万元（59034×25%），但此前递延所得税负债的余额为29516元，所以应转回递延所得税负债14758元。

（3）A公司20×2年至20×4年利润总额为1000万元。本年度会计已提折旧859033元，而税法规定只能提800000元折旧（2400000÷3），所以应增加当期应纳税所得额59033元；会计上本年度分摊未实现售后租回损益66667元，费用减少，利润总额增加，税法规定不确认收入，所以应减少应纳税所得额66667元。本年度应交企业所得税为2498091元（9992366×25%）。会计处理如下。

借：所得税费用 2500000

递延所得税负债 14758

贷：应交税费——应交所得税2498091

递延所得税资产 16667

（三）20×4年的会计处理

1.计提折旧

借：制造费用 859034

贷：累计折旧 859034

2.确认20×4年应分摊的未实现售后租回损益

借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）66666

贷：制造费用 66666

3. 20×4年所得税会计处理

（1）递延收益项目。本年度分摊66666元未实现售后租回损益后，递延收益的账面价值为0，其计税基础为0，负债的账面价值等于计税基础，两者之间没有差额，年末最终应确认递延所得税资产金额为0，但此前递延所得税资产的余额为16666元，所以应转回递延所得税资产16666元。

（2）固定资产项目。本年度计提859034元折旧后，固定资产的账面价值为0，固定资产的计税基础也为0，两者之间没有差额，年末最终应确认递延所得税负债的金额为0，但此前递延所得税负债的余额为14758元，所以应转回递延所得税负债14758元。

（3）A公司20×2年至20×4年利润总额为1000万元。本年度会计已提折旧859034元，而税法规定只能提800000元折旧（2400000÷3），所以应增加当期应纳税所得额59033元；会计上本年度分摊未实现售后租回损益66666元，费用减少，利润总额增加，税法规定不确认收入，所以应减少应纳税所得额66666元。本年度应交企业所得税为2498092元（9992366×25%）。会计处理如下。

借：所得税费用 2500000

递延所得税负债 14758

贷：应交税费——应交所得税2498092

递延所得税资产 16666

作者单位：湖南工业大学