我国企业合并会计处理方法研究

摘 要：当前，企业规模化发展加快，对企业合并会计处理方法提出了新的要求。目前，权益结合法和购买法是我国企业合并会计处理的主要方法。本文对这两种方法进行比较分析，对我国企业合并会计处理方法的应用进行深度剖析，总结其存在的问题，提出改进我国企业合并会计处理方法的相关建议与对策，旨在为企业合理选择企业合并会计处理方法提供依据与指导。

关键词：企业合并；会计处理；方法

一、前言

根据我国会计准则的相关规定，权益结合法和购买法两种方法并存，企业可以结合自身的情况进行综合考虑与选择。随着当前我国市场经济逐渐完善，企业会计合并处理方法的作用日显突出，特别是在促进企业发展方面具有重要的意义和作用。本文对我国企业合并会计处理方法进行研究，对比权益结合法和购买法在实务中的差异，分析两种会计处理方法应用中存在的问题，提出解决我国企业合并会计处理方法问题的对策，对于促使企业合理选择会计处理方法，充分发挥企业会计合并处理方法在市场资源配置中的积极作用具有十分重要的作用。

二、我国企业合并会计处理方法分析

1.权益结合法

权益结合法也称为企业的权益股东法，股东权益的企业合并交易使用权益结合。《企业会计准则第20号-企业合并》对权益股东法的解释是，鼓励每个参与到企业合并中的主体能够积极承担利润并分担风险，促使企业联合起来进行经营，实现企业合并的效益最大化，将企业管理风险降到最低。

权益结合法能够提供更为可靠的企业会计信息，实现对各项资产、负债情况的准确评估可以取得更高的报告收益。并且，权益结合法能够清晰的表现出企业高额利润盈利情况，能够获取远超过购买法的每股收益率和净资产收益率。权益结合法具有以上显著优势，因此，被广泛的应用于企业合并会计处理中，推动企业的进一步发展。

2.购买法

购买法也称之为收购法。《企业会计准则第20号-企业合并》对购买法的概念进行了解释和说明，认为购买法是企业通过转让已有的债券或者股票，另一企业出资对这些股票或者分配权进行购买，当然也可以是资产。

购买法最大的优点就是采用公允價值对合并后的资产、负债进行重新计量，符合了现行会计核算的基本要求，能够提供相关性更强的会计信息，更加能够反映企业合并的经济实质。相比于权益结合法，购买法下的企业合并报表中反映的企业偿债能力更优，包括企业的长期偿债能力和短期偿债能力，这对提高投资者的信心具有重要的作用。

3.两种合并会计处理方法的差异比较

从本质上来说，权益结合法与购买法主要区别在于业务合并的性质的定义。两种合并会计处理方法在实务中的差异表现在以下几个方面：

（1）对财务指标的影响

企业权益法和购买法在企业合并性质方面有明显的区别，这就造成了这两种合并处理方法在财务指标上的差别。权益结合法的资产以账面价值计价，购买法以公允价值计量，权益结合法下的资产往往低于购买法下的资产，因此，购买法下总资产周转率较小。此外，由于购买法下合并企业的净资产较小，因此每股净资产相对来说比较低。综上所述，由于企业权益法和购买法在企业合并性质方面的差异，对企业会计合并分财务指标影响也不同，因此，在企业会计合并处理中两种方法也应该有所差异。

（2）对财务报表的影响

权益结合法与购买法对合并财务报表有不同的影响。权益结合法下按资产的账面价值入账，购买法下以公允价值确认被购买方的资产，企业资产的公允价值往往会比其账面价值大。因此，一般情况下，购买法下的企业合并资产价值高于权益结合法下的企业合并资产价值。

同时，在权益结合法下，合并企业的利润由合并方和被并购方在一年内实现的利润构成。因此，权益结合法下合并企业的利润往往高于购买法的利润。而收购兼并的法律规定，实现利润不包括兼并和收购，都是通过获取利润实现的。权益结合法下账面价值的资产往往低于按购买法公允价值计量的资产。在权益法下，帐面价值未实现增值。当这些资产出售时，会带来一定的收益。该资产的公允价值通常高于账面价值，按权益法确认和资产的公允价值高于账面价值的部分将被转换成通过折旧、摊销等费用，以及商誉减值测试应和减值准备应计入当期损益。因此，购买法下对合并当年和以后年度的利润都会产生消极作用。

（3）提供的会计信息质量

在权益结合法下，根据合并企业资产负债的账面价值入账，较大的改变了企业资产负债的实际价值。在权益结合法下，主要是以历史成本作为评价会计信息的依据，所提供的会计信息更加可靠。购买法是基于公允价值的估值，能够对企业合并后的现金流量进行有效的预测，并且为报表使用这提供关于相关经济决策的信息，为后期相关的决策提供科学依据。但是购买法要求对被并购企业的资产、负债等进行一系列评估，在实务中由于受各种因素的限制，公允价值评估往往存在很多问题。因此，企业合并中采用权益结合法会计信息的可靠性和可比性更强，而采用购买法提供会计信息的相关性更高。

三、我国企业合并会计处理方法存在的问题

1.权益结合法应用的问题

在我国企业合并中权益结合法应用存在以下两个方面的问题：

一是通过调整合并时间来操纵利润。权益结合法下，损益由合并方在合并期间应计入综合损益表，这将导致一些企业在年末进行突击性合并，将被合并企业在当年度实现的损益全部并入到合并利润表中，进而对企业的经营业务进行美化，为企业合并会计处理作准备。虽然新会计准则针对这一问题提出了合并企业在合并损益表中分别列出合并企业在合并前实现的净损益。然而，事实上普通投资者往往对高指数缺乏专业的判断，往往只根据联合企业的高盈利能力指标作为投资依据，导致这些高盈利指标的上市公司能够轻易筹集到大多数投资者的资金。

二是通过出售增值资产来操纵利润。权益结合法下合并后的企业资产和负债主要是通过账面价值进行计量。当合并企业的公允价值超过了账面价值的时候，实际上这部分资产已经发生了增值，但是由于计量方式的差异并没有在账面记录中进行显示。企业完成了合并后，通过对这部分资产的出售，能够快速的获得主营业收入，或者非核心业务的收入。针对这种情况，新会计准则没有披露相关规定，参与合并企业通过利用这一漏洞，通过大量增值资产来处理业绩，操纵利润。

2.购买法应用的问题

结合购买法在我国企业合并会计处理中的应用现状，主要存在以下问题：

一是通过调整合并成本来操纵利润。在企业合并会计处理中应用购买法主要是以购买方支付的现金、发行的债券或者股票等公允价值为计量基础，而企业合并成本的公允价值与企业合并的账面价值之间的差额则确认为当期损益。但是在实务中，公允价值的计量存在很多的人为因素，容易受到主观因素的影响，造成企业合并中通过对资产公允价值的增减来调整当期损益，从而对利润进行操作。

二是通过商誉减值测试来操纵利润。在企业合并会计处理中应用购买法中当被合并企业的净资产公允价值低于企业合并的成本时，需要将两者产生的差额计入到合并商誉中，并且在每个会计期末进行商誉的减值测试。当被并购企业的净资产公允价值高于企业合并成本时，两者产生的差额需要计入到营业额以外的收入中。由于购买法中公允价值存在的大量的人为操作空间，企业可以通过人为调整被合并企业的资产，或者对被合并企业的负债进行高估，来降低被合并企业的净资产公允价值，从而产生合并商誉。并且，在企业合并的商誉减值测试中同样存在着人为操作的空间，合并企业通过人为操作，以高额的商誉减值准备为手段，获得相关的利润，这将严重影响被合并企业的利益。

四、我国企业合并会计处理方法的改进建议

企业合并会计处理过程中应该结合企业的实际情况，选择适合自身情况的会计处理方法，当然也可以结合权益结合法与购买法的优劣，采用两种方法的并存，从而促进企业合并会计处理的良性发展。以本文中提高的权益结合法与购买法为例，这两种企业合并会计处理方法均有显著的优势，但是也存在不足之处。在实务中，可以在企业合并会计处理过程中并存。针对权益结合法与购买法应用中存在的不足之处，提出几点优化建议。

1.权益结合法的改进建议

应用权益结合法对企业合并会计進行处理需要解决调整整合时间来进行利润操作的问题。具体来说，企业需要对企业合并前后的财务报表分别进行处理，从综合业务的角度对报表的理论进行披露和声明，并且对企业的综合业务进行披露，消除调整整合时间这部分的利润，对企业业务增长的主要来源是经营活动还是合并业务进行有效的区分。针对企业合并处理中资产增值的销售应该进行资产的明确划分，具体可以将企业资产划分为流动资产、无形资产、固定资产等等，并给出各类资产的限售期限，消除合并后企业在短期内出售增值资产来虚增利润的企图。

2.购买法的改进建议

通过前文分析可知，在企业会计合并中采用购买法存在的主要问题是利用调整合并成本累操纵利润和利用商誉减值测试来操纵利润两大问题，针对这两个问题应该从以下两个方面进行完善：

一是对公允价值的相关应用进行规范。目前，我国的市场化程度还比较低，关于企业合并的相关监督机构还不够健全，这些使公允价值在企业合并会计处理中应用问题频出。因此，应该对公允价值的计量方法进行规范，制定公允价值计量的统一标准，减低在公允价值计量中的人为操作。同时，还需要对相关人员的业务技能进行培训，提高相关从业人员的综合素养和职业道德，不断提高相关从业人员的理论知识和专业技能。并且，积极引导我国相关从业人员不断学习国际会计准则，提高相关从业人员的会计处理水平，为我国公允价值的规范应用提供人才保障与支撑。

二是对商誉减值测试的相关应用进行规范与完善。商誉减值测试主要是以完善的公允价值为依据和支撑。在企业会计处理中商誉减值测试需要大量的人为判断，这无疑增加了商誉减值测试中的主观风险。因此，需要在提高相关从业人员综合素质和专业技能的基础上，加强外部监管机构对商誉减值测试的监督与管理，特别是对商誉减值测试的过程和结果进行有效的评价语监督。通过双重施加压力来提高商誉减值测试结果的有效性和权威性，减少企业合并会计处理中利润操作空间。

五、结论

企业合并会计处理方法是服务于企业合并的，主要目的是促进企业合并产生合并商誉，提高和完善企业的资产评估、公允价值披露等相关能力，促进我国资本市场的发展成熟。未来，我国合并会计处理方法还需要不断学习和借鉴国家会计准则，对现行企业合并会计处理方法进行不断优化与完善，从根本上解决我国企业会计合并中存在的各种问题。

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作者简介：廖芳莉（1995.11- ），女，汉族，江西赣州人，东北林业大学经济管理学院，2014级本科生，研究方向：我国企业合并会计处理方法研究