自然资源资产负债表编制问题研究

彭晓英,戚梦雪

(黑龙江科技大学 管理学院,黑龙江 哈尔滨 150022)

自然资源资产负债表编制问题研究

彭晓英,戚梦雪

(黑龙江科技大学 管理学院,黑龙江 哈尔滨 150022)

探索编制自然资源资产负债表是一项创新性课题,是国民经济核算表的重要组成部分。当今,我国政府既注重经济的高速发展,又重视环境方面的可持续发展,加之完善自然资源资产负债表编制体系在推动我国经济发展方面具有举足轻重的地位,因此完善我国自然资源负债表编制体系势在必行。就政府处理自然资源的态度引出我国编制自然资源负债表上的现状,初步梳理了这一课题的国内外研究情况并进行了比较,以自然资源负债表编制目的为出发点,就报表的基本假设、计量、确认等方面展开深入讨论,结合国情研究出我国自然资源资产负债表的框架结构和报表的披露方式。

自然资源资产负债表:自然资源核算:基本假设:披露:可持续发展

1 引言

随着经济高速发展带来的资源短缺、生态破坏、环境污染问题日益凸显,资源可持续发展问题得到了我国政府、广大学者和社会各界的普遍关注。自然资源是社会发展的前提。新中国成立后,我国实行的是以国家利益为首位，生产资料公有制的社会主义经济制度,政府将森林、水资源、矿藏、滩涂等自然资源确定为国家或集体所有,并根据各个地方的实际情况对自然资源进行不同程度的组合与规划,将地区经济发展现状与自然资源的分布和使用进行整合,分门别类地组建了若干机构与部门共同实行政府对自然资源的管理职能,目的是尽可能地把自然资源的潜力转化为现实生产力,为社会经济发展提供支撑和保障。

正是因为我国对环境与生态的保护意识不断加强,完善国家自然资源资产负债表的编制成为推进我国社会进步的重要一环。自然资源资产负债表编制的完善不但能体现国家自然生态资源的变动信息,而且能综合评价政府在执政期间对自然资源的管理水平。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(简称《决定》)进一步明确提出,“探索编制自然资源资产负债表,对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。”

2 研究综述

国际对自然资源的核算和对自然资源资产负债表的编制起步较早。1978年,挪威在自然资源核算方面开展了研究工作,不久挪威统计局便着手编制自然资源实物核算账户,包括森林、矿产、渔业等自然资源的核算,并于1987年公布《挪威自然资源核算》,初步建立起自然资源实物核算框架[15]。1993年,联合国统计署发布SEEA—1993核算体系,将自然资源账户、环境污染账户和国民经济核算建立起一个共同的框架,并提出了绿色国内生产总值的计算方法,其影响较深远[16]。2003年,联合国颁布SEEA—2003核算体系,明确了各自然资源资产账户的核算体系。在SEEA—1993和SEEA—2003的影响下,许多国家相继对本国的绿色国民经济核算进行了系统性构造,并编制出较为完整的实例体系[3]。2012年,联合国颁布了SEEA—2012,确定了SEEA的中心框架,首次制定出环境—经济账户的国际统计标准[17]。

随着经济的飞速发展,我国对影响经济发展的自然资源日益重视。1998年,国务院发展研究中心联合世界资源研究所对资源的定价、折旧、分类和核算以及自然资源纳入国民经济核算体系进行了深入研究,收获颇丰[6-8]；2003年,国家统计局出版的《中国国民经济核算体系2002年》初步编制了2000年全国水资源、矿产等自然资源的实物量表,并以此进行价值量核算[9]；2004年,国家统计局和国家环境保护局联合开展了“绿色GDP”研究工作,深入研究了环境经济的核算方式,并启动了国内10个省市的绿色GDP核算；2006年,我国发布了《中国绿色国民经济核算研究报告2004年》[10],在国际上得到高度评价。

国内不少学者都在努力完善自然资源核算理论,在自然资源资产负债表的编制方法上取得了初步成果。20世纪90年代,姜文来、龚良发提出我国资源价格与价值偏离严重,并对该问题进行了初步讨论,但未对自然资源的核算做出系统的论述[11];冯巧根以我国环境政策与相关法律法规为出发点,构建了一个环境成本的分析框架[12];王泽霞、江乾坤提出应根据我国的区域自然资源特色编制自然资源资产负债表,并应以“由点到面”的方式逐步推进自然资源资产负债表的编制[13];陈艳利、弓锐等学者对自然资源负债表中的关键概念进行了界定,在借鉴国际经验的基础上,结合我国的具体国情对自然资源资产负债表的基本框架设计进行了探索性的研究[1];高敏雪则将自然资源实体与使用权分离,提出了涵盖三层架构的自然资源核算体系[14]。

在自然资源资产负债表编制领域,国内外专家学者都在进行积极探索。虽然国际上部分国家已尝试将自然资源资产的价值纳入国家资产负债表,但未对自然资源负债的估值进行系统考虑,因此并不算是真正意义上的自然资源资产负债核算。我国在自然资源资产负债表的研究和编制工作方面起步较晚,核算与编制制度还不完善。《决定》的出台,将我国自然资源资产负债表的编制纳上日程。国内一些地区的试点虽然小有成效,但在资源性资产的价值估算、自然资源资产负债表的编制方法上,未形成统一的编制体系,因此自然资源资产负债表的编制对我国来说仍是个需要探索的领域。国际上自然资源资产核算相对较成熟,对我国的自然资源资产核算提供了参考,也为国内自然资源负债表的编制提供了理论和数据基础,但由于国内外自然资源报表揭示和反映的重点不同,因此虽然可以借鉴但不可照搬。

3 自然资源资产负债表的编制

3.1 报表编制的意义与目标

自然资源资产负债表的编制不仅可以完善政府部门的政绩考核体系,让在任领导明确自己的权利与义务,增强政府财务的透明度,也可以遏制在经济发展中“唯经济增长论”的误导。进一步说,可以在很大程度上减缓许多地区为求经济发展而造成环境资源入不敷出的短视做法,维持社会的可持续发展。

明确自然资源资产负债表的编制目标,是实现报表信息与报表使用者连接的途径。从短期角度来说,适应国家的可持续发展政策是编制自然资源资产负债表的主要目标,是反映政府环境责任审计的参考,更是考核与评价政府绩效的重要依据。从长期角度来说,自然资源资产负债表的编制对提高自然资源与经济发展、人类社会发展的可持续性有着重要意义。

3.2 基本假设

自然资源资产负债表的编制以会计学资产负债表的编制为基础,虽然两者在核算范围上有差异,但在会计基本假设上具有相同之处。自然资源资产负债表在编制前首先需界定会计核算的范围、内容,对收集的会计信息进行加工、处理,从而反映出会计主体的活动:①会计主体假设。由于自然资源的地域特异性,我国各级政府应作为自然资源资产负债表的会计主体。低级地方政府是自然资源的直接管理者与使用者,可以对责任区域自然资源进行控制;高层政府则对其责任区域的各地自然资源进行协调控制,促进经济与环境的协调与可持续发展。②可持续发展假设。近几年来我国政府逐渐突出自然资源的可持续利用对经济可持续发展的重要性,在自然资源的使用与保护方面,将可持续发展假设作为报表编制的基础,既防止政府部门为提高经济效益损害自然资源,又有效提高了自然资源的使用效率。③会计分期假设。虽然某些自然资源被视为不可再生,但就其生长与形成过程来看,自然资源都具有一定的周期性。考虑到自然资源的生长与消耗周期,再结合我国经济发展的规划周期,因此在编制自然资源资产负债表和在划分会计期间时应结合两者的周期规律进行划分。笔者认为,自然资源的会计分期5年可作为一长周期,正好与我国五年计划同步;短周期可与会计上资产负债表会计周期一致,便于自然资源的控制与管理。④计量假设。在计量假设上,应采取实物计量与价值计量相结合的计量方式。由于我国自然资源种类浩繁,不同的自然资源均有自己的实物计量单位，在核算时,对不同种类的资源应以相应的技术标准进行价值评估,得出自然资源的价值量信息。这样不但有利于资产的量化处理,而且有利于体现自然资源的使用价值。

3.3 自然资源资产要素的计量与确认

在自然资源资产、负债和净资产要素的计量方面,要借鉴国外成熟的经验并根据我国国情来处理。在对自然资源要素的确认与计量上,应贯彻“从小处着手,由点及面、由易及难”的思维方式:①自然资源资产要素的计量与确认。自然资源是有价值的,要实现我国经济社会发展的可持续性,那么如何定位自然资源是十分必要的。鉴于自然资源在社会可持续发展中的重要性,在经济发展的同时要将自然资源当作国家的财富,将其看成一种资产。自然资源资产要素具有明确的所有权、资产可计量、可带来经济效益三个明显的特征,因此必须根据这三个特点对自然资源资产要素进行确认与计量。首先，明确自然资源资产的所属部门,通过责任部门对自然资源进行管理与利用,保障自然资源的优化配置:其次，应采取实物计量与价值计量相结合的计量方式得出合理的价值量信息,完成自然资源资产要素的计量与确认。②自然资源负债要素的计量与确认。与自然资源资产不同的是,自然资源负债的定义在我国仍不明确,但与其类似,自然资源负债要素也有三个特点:具有明确的责任主体、可能发生的、可以计量的,因此应在这三个特点的基础上对自然资源负债要素进行确认与计量。首先,国家作为自然资源负债的责任主体,由于政府或部门对自然资源没有实现其管理职能,导致自然资源的破坏与退化,加之质量下降的自然资源需要进行维护与治理,从而形成自然资源负债;在计量属性上应以实物计量为基础,采取公允价值、历史成本等适合其自身特点的方式计量,结合市场价格法对自然资源进行价值确定。由于自然资源负债是实现可持续发展所需要付出的代价,因此自然资源因损耗而产生的维护与治理成本也应计入自然资源负债中。③自然资源净资产要素的计量与确认。自然资源净资产确认最主要的特点应是具有明确的产权、明确的控制范围、可计量。虽然自然资源在使用时一般是由地方政府操作,但在自然资源净资产的计量上要明确国家对自然资产的所有权。在计量方面取决于自然资源资产要素与负债要素的计量方式,在价值上为自然资源资产与自然资源负债之差。

3.4 框架结构

由于我国在编制自然资源负债表的经验不丰富,因此在借鉴国际经验的同时并结合我国实际情况编制自然资源负债表时,自然资源的生长量、公允价值的增加等增加量可看成资产的增加，自然资源的使用量、损失量、公允价值的减少等减少量可作为资产的减少。同时,将自然资源负债作为维持社会发展的可持续而付出的代价,其重要组成部分是国家在维护和治理自然资源时所产生的经济流失。

在编制报表时,应以会计学资产负债表的编制为理论基础,以“自然资源资产=自然资源负债+自然资源净资产”为核心,以“期初存量+本期增加量=本期减少量+期末存量”为动态理论依据,在报表中反映出反映自然资源的数量变化。自然资源资产方分为水资源、土地资源、森利资源等,自然资源负债方分为资源维护成本、超载补偿成本等,具体框架见表1。

表1 自然资源资产负债表

(接表1)

3.5 披露

自然资源资产负债表是关系到我国国计民生的重要资料数据,社会大众应享有充分的知情权。自然资源资产负债表的披露不仅可保证公民的知情权、政府执政的透明度,还是保证我国与国际接轨的重要举措。西方国家的各种报表可在网上查阅得到,我国可在自然资源负债表的披露方面借鉴其做法——将自然资源负债表在相关报刊、网站上进行充分披露。

4 结论

自然资源资产负债表是国民经济核算表的重要组成部分,在宏观经济管理方面起到重要作用。《决定》明确指出，完善自然资源资产负债表编制的重要性,进一步说明了完善自然资源资产负债表编制体系在推动经济发展上具有举足轻重的地位。编制自然资源资产负债表既是一项很有意义的工作,又是我们当前面临的一项重大挑战，在自然资源核算和自然资源资产负债表编制领域,我国需要借鉴和学习国际上成熟的经验。值得欣慰的是,随着我国在自然资源核算领域的不断深入,理论方法日趋成熟,实践经验在探索的过程中得到积累,并不断修正完善。总之,我国在自然资源资产负债表编制领域已取得了一定的进步。

本文在自然资源要素核算、自然资源资产负债表的编制方面进行了较详细的阐述,但仍属于理论层面,在实际操作上还存在诸多问题,如自然资源的计量不仅存在“量”的问题,还有“质”的问题,如何界定两者的差别，从各方面准确反映出自然资源的价值量的问题,以及如何对资源与环境要素进行估算,这也是对资源环境价值核算的核心与难点。由于国内外在价值量核算上缺乏规范的核算与计量方式,加之当前实物量核算方面的研究成果多为价值量核算,可以说全面的自然资源核算体系至今还没有任何一个国家完成。因此,在这个充满探索、实验的自然资源资产负债表编制领域进行更深入的研究是十分必要的,只有在实践中不断遇到问题,积极总结经验,才能真正完成我国的自然资源资产负债表编制工作。

[1]陈艳利,弓锐,赵红云.自然资源资产负债表编制:理论基础、关键概念、框架设计[J].会计研究,2015,(9)∶18-26,96.

[2]黄溶冰,赵谦.自然资源资产负债表编制与审计的探讨[J].审计研究,2015,(1)∶37-43,83.

[3]封志明,杨艳昭,李鹏.从自然资源核算到自然资源资产负债表编制[J].中国科学院院刊,2014,(4)∶449-456.

[4]黄溶冰,赵谦.自然资源核算——从账户到资产负债表：演进与启示[J].财经理论与实践,2015,(1)∶74-77.

[5]刘思旋,崔琳.如何编制自然资源资产负债表——基于资源与环境核算的角度[J].财经理论研究,2015,(2)∶91-96.

[6]李金昌.自然资源核算初探[M].北京：中国环境科学出版社,1990.

[7]李金昌.资源核算论[M].北京：海洋出版社,1991.

[8]李金昌.资源核算及其纳入国民经济核算体系初步研究[J].中国人口·资源与环境,1992,(2)∶25-32.

[9]张建华,林飞.SNA与SEEA 的环境资产比较分析[J].统计与信息论坛,2002,17(1)∶58-63.

[10]国家环境保护总局、国家统计局.2004年中国绿色国民经济核算研究报告[J].环境保护,2006,(18)∶22-29.

[11]姜文来,龚良发.中国资源核算演变历程问题及展望[J].国土与自然资源研究,1999,(4)∶43-46.

[12]冯巧根.从KD 纸业公司看环境成本管理[J].会计研究,2011,(10)∶88-95.

[13]王泽霞,江乾坤.自然资源资产负债表编制的国际经验与区域策略研究[J].商业会计,2014,(17)∶6-10.

[14]高敏雪.扩展的自然资源核算——以自然资源资产负债表为重点[J].统计研究,2016,(1)∶4-12.

[15]吴优.挪威和芬兰的资源环境核算[J].中国统计,1998,(5)∶39-40.

[16]Holub H W,Tappeiner G.Some Remarks on the System of Integrated Environmental and Economic Accounting of the United Nations[J].Ecological Economics,1999,29(3)∶329-336.

[17]UN,EU,OECD,etal.System of Environmental-economic Accounting 2012：Cenral Framework[C].New York：United Nations,2014∶378.

StudyonNaturalResourcesAssetBalance-sheet

PENG Xiao-Ying,QI Meng-Xue
(Management College,Heilongjiang Science and Technology University,Haerbin 150022,China)

How to compile the natural resources asset balance-sheet perfectly was an innovative subject for Chinese authority and scholars to explore carefully,and how to compile the natural resources asset balance-sheet was an essential part of Chinese national economic accounting tables. At the present time,Chinese government did not only take the domestic rapid development of national economy seriously,but also pay more attention on the sustainable progress of our national environment and natural resources at the same time,and as we all known that the natural resources asset balance-sheet compose system played an important role in promoting Chinese economic development,which made it imperative for Chinese economic to establish a perfect and complete natural resources asset balance-sheet system.According to the current situation of the Chinese government′s actions on handling national natural resources which led to our country′s status quo in the preparation about our national natural resources asset balance-sheet,and then discussed the domestic and foreign research progresses of the natural resources asset balance-sheet and compared sketchy,thus considered the purpose of the balance-sheet preparation of natural resources as a very starting point,and there was an in-depth discussion concerning the preparation methods of the report at the same time,specifically related to the basic assumptions,the measurement and the verification etc.According to the current specific situation of our country,this paper designed the basic frame structure of our country′s natural resources asset balance-sheet and the methods of disclosure at the end of paper.

natural resource balance-sheet;natural resource accounting;basic assumption;disclosure;sustainable development

10.3969/j.issn.1005-8141.2017.05.016

F205；F231.1

A

1005-8141(2017)05-0591-04

2017-03-23；

2017-04-17

及通讯作者简介：彭晓英(1975-),女,山东省嘉祥人,博士,副教授,主要研究企业理财和资源资产核算。