试论会计信息质量的相关性原则

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（江苏洪泽农村商业银行股份有限公司江苏淮安223100）

相关性原则，是对会计信息质量要求的一个基本方面。会计信息是否有用，是否具有价值，关键是看其与决策需要是否相关，是否有助于决策的形成或提高决策水平。相关的会计信息应当能够有助于使用者评价企业过去的决策，证实或修正过去的有关预测，因而具有反馈价值。

一、相关性原则的定义及解读

《企业会计准则——基本准则》规定：“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测”。这既是准则对会计信息质量的一项要求，也是对会计信息相关性原则的定义表述。（1）相关性原则同时要求会计信息要具有有用性，必须与使用者的决策需要相关联。当会计信息通过帮助使用者评价过去、现在和预测未来，或者通过确证或纠正使用者过去的评价，影响到使用者的经济决策时，信息就具有相关性。（2）相关性原则应当适应会计信息需求的多样性。企业会计信息的使用者是多元化的。会计信息使用者，对内包括企业治理层、管理层、内部相关职能部门和职工；对外包括政府管理部门，如财政机关、税务机关，国有、集体企业的主管部门，金融部门、其他债权人，以及与企业经常发生交易往来的供应商、采购商等。介于内、外部之间的会计信息使用者是企业的所有者，如企业的母公司和其他持股者、出资人。这些部门、单位或个人，从各个不同侧面关注和使用企业的会计信息。而同一项会计信息，对不同的信息使用者，有的可能不太有用，有的则非常有用，关键是其相关性内容应当符合使用者的具体需求。（3）企业应尽可能地满足会计信息使用者的需要。要充分发挥会计信息的作用，提高会计信息的使用价值，会计信息必须与各方面使用会计信息的要求相协调、相关联，这是会计信息相关性的精髓所在。会计信息的相关性原则就是要求企业在收集、处理、传递会计信息的过程中，要考虑社会上各利益关系集团对会计信息需要的不同特点，尽可能地满足内外各有关方面对会计信息的相关需求。

满足会计信息使用者的相关需求，应是合理和适当的。由于不同的使用者有着不同的需求，事实上，即使再全面的财务会计报告所披露的会计信息，也不太可能满足所有方面使用者的不同需要。1993年7月1日开始施行的《企业会计准则——基本准则》要求，“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”。到2014年修订《企业会计准则——基本准则》时就改为“与……经济决策需要相关”“有助于……使用者……作出评价或者预测”，不再要求“满足”。本文以上提到“满足”，也只是尽可能的满足而已。

二、会计信息相关性的标准

会计信息相关性标准，一般可从两方面定义这一用语：（1）对相关性信息质量方面的要求，比如相关性的会计信息应符合真实客观的标准，应符合及时性和有选择性的要求；（2）对相关性信息功能方面的要求，比如相关性的会计信息应具备预测性、反馈性的功能。会计信息的相关性标准还可细化为：

（一）客观性、真实性。客观性、真实性是会计信息主要的质量特征。客观性是指企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和列报，保证会计信息真实可靠，内容完整。最佳的会计信息应是同时具备很强的相关性和客观真实性，二者中任何一特征的丧失，则会计信息的有用性为零，也即意味着会计信息质量为零。为了确保会计信息真实可行，要求一切会计资料必须如实地反映企业实际的经济活动和经济情况。

（二）预测性。是指会计信息应具有导致决策所需识别差异的能力，通过改善决策者的预测能力来影响决策。国际会计准则委员会发布的《编报财务报表的框架》第28段有关相关性的论述中指出：“预测未来的财务状况和经营业绩以及股利、工资的支付、证券的价格的变动和企业在承诺到期时履行承诺的能力等使用者关心的其他事宜，常常以财务状况和过去经营业绩为基础。信息要有预测价值，不一定非要采取明确的预报形式不可。有关过去交易和事项的编报本身，就能提高根据财务报表进行预测的能力”。信息使用者还可以通过自己对已披露相关会计信息的加工、整理、分析，从而对未来经济事项作出预测和抉择。

（三）反馈性。是指会计信息应具有帮助使用者矫正偏差，或确证以往的预测和决策，或改变以往的预测和决策结果的作用。会计信息常常在同一事项上同时具有预测和反馈价值，这是因为对过去经济活动过程的反馈，温故而知新，具有改善决策者预测与未来相似活动行为结果的能力。

（四）选择性。选择性又称局部相关性，这是因为信息用户的种类和用途以及侧重点不同所致。某一种会计信息对这一类用户有用，而对另外一类用户则价值不大；对这一类用户重要的信息而对另一类用户则是次要的。因此，会计只有提供多种计量属性的信息供用户选择，才能适合所有用户的需要，而实际上这是难以办到的。但是，向主要的与企业有直接利益关系的集团或者个人提供他们所能选择的会计信息，仍是会计信息相关性的主要标准之一，也是会计准则、会计制度制定者和执行者必须十分关注的问题。在运用会计信息相关性原则时，要防止将局部相关性误用于普通用途，这样会产生一叶障目、以偏概全的误导作用。

（五）及时性。及时性是相关性的补充，会计信息为了自身目标的实现，即实现对决策的影响，必须在能够发挥作用的时间内向使用者提供，这是相关性的必要前提，昨天很有用的会计信息，明天或许已不存在使用价值，这就要求会计信息必须在使用者做出抉择方案、实施经济行为或者评价业绩之前及时地提供给使用者。及时性并不能使会计信息具有相关性，但及时性却可以使会计信息失去相关性。现行会计系统下，会计信息的及时性意味着会计信息的积累和汇总及其公布都应尽快送到使用者手中，且财务报表应按规定的时间间隔予以编制，以尽快展现企业的那些可能影响使用者预测、决策的情况变化。财务报告如果不适当地拖延，会计信息就可能失去相关性。管理层可能需要权衡及时报告与提供可靠信息的相对优缺点，为了在及时的基础上提供信息，在了解某一交易或事项所有各方面之前作出报告，也可能影响可靠性。相反，如果推迟到了解所有各方面以后再报告，信息可能更为可靠，但对于必须在事中决策的使用者，用处可能很小。因此，要在相关性与可靠性之间斟酌利弊，作出平衡。

（六）充分性和适当性。充分性和适当性是对会计信息披露时量方面的要求。一方面，凡是可能影响财务会计报告使用者预测、决策以及评价以往经济行为相关的会计信息，都属于报告编撰人的关注范畴。而且这一关注应是充分的、完整的，不是可有可无的。但是，这一充分性又应当是适当的，不是事无巨细，统统披露。其适当性的标准，应当是有关的会计信息是否足以对报告使用者预测、决策和评价以往行为产生影响。

三、会计信息相关性的制约因素

会计信息的各方面使用者要求企业提供自己所需要的会计信息，但企业未必全能够做到有求必应。究其原因，除本文以上已分析的情况外，还因为会计信息的收集和加工生成会受到诸多因素的影响和制约。

（一）“窄型会计信息供给结构”说。按照这一理论，会计信息供应结构永远窄于会计信息需求结构。这样，就会永远给用户留下一个或多个 “未知信息带”，即使明天会计信息供给者补齐这一未知信息带，而又可能产生一个甚至更多新的未知信息带 （当然不补充则空白的更多）。

（二）“不确定因素”说。大量不确定因素的存在，使会计信息难以确切验证以往决策的正确性，因此降低了会计信息的反馈价值。从决策方案形成到方案实施完毕，总会有一定的时间间隔，其间难免出现一些未能预料的不确定事项，这些不确定事项从正反两个方面影响决策方案的执行结果，导致难以用原已整理加工的会计信息来验证判断原决策方案的正确程度。

（三）“会计信息滞后”说。传统的会计学原理，将会计职能规定为反映和监督。“反映”，当然是在事后，而“监督”，就其监督对象的资产和负债而言，《企业会计准则——基本准则》均将其定义为 “企业过去的交易或者事项形成的……”，其对应于会计信息，信息也自然滞后。两个滞后重叠，当然会影响会计信息供给的及时性和可利用性。

四、相关性原则在会计信息披露中的贯彻和运用

（一）一般原则。相关性原则不仅要求企业向信息使用者提供相关的会计信息。更重要的是，企业应在法律、法规和财务规则、会计准则规定的范围内和不损害企业自身正当利益的前提下，向各信息使用者提供有效、可利用的信息。“可利用”，这就是相关性。在这里，除了不同的信息使用者对企业提供的相关会计信息有着不同的质量要求、信息侧重点外，就会计信息使用者来说，他们通常都不是专业会计人员，因而一般不具备高深的财会专业知识，这就要求企业提供的会计信息应当具体、清晰、明了，而且尽可能使用“通用语言”，以便于各信息使用者对相关会计信息的理解、识别和应用。

（二）相关性原则在会计核算中的贯彻。《小企业会计准则》《企业会计准则》的《应用指南》都规定，企业在不影响会计核算要求和会计报表指标汇总，以及对外提供统一的财务会计报告的前提下，可以自行增设、减少和合并某些会计科目。明细科目的设置，除制度已有规定外，企业可以根据需要自行确定。

上述规定为会计核算运用相关性原则保留了较大的作业空间。这就是说，对于经济业务中具有特殊性的事项，以及能为相关的信息使用者提供特殊的、可利用的会计信息的业务事项，企业可以单设会计科目或明细科目进行归类核算，以便将相关事项进行分类汇总，达到加工生成的会计信息尽可能地满足有关方面信息使用者的需求。实践中，相关性往往与会计信息的特殊性相关联，而特殊性有时还需要通过报表附注进行披露，以增加报表信息的可用性。在日常会计核算中，会计人员应当充分关注会计事项的相关性，并尽可能地在会计记录中标明其相关性的特征，以备编制报表附注时使用，或者在使用者索要相关资料时以尽快速度提供。

（三）相关性原则在报表编制中的运用。会计信息的发布或提供，主要以财务报表形式（加上报表附注，下同）为主。

在编制财务会计报告中贯彻相关性原则，笔者认为主要应把握如下几点：（1）财务会计报告体系。“财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料”。这是《企业会计准则——基本准则》对财务会计报告构成所作的概括性表述。在上述规定组成中，会计报表虽然也在一定程度上体现相关性原则，但最能体现相关性原则，能为各方面信息使用者提供各自需要、可供利用信息的，当数报表附注和“其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料”。（2）报表附注，可按照《小企业会计准则》《企业会计准则》所列“报表附注”的规定格式和具体内容编写。而当财务会计报告中包含有具体会计准则及其解释和补充文件要求专门披露的内容时，应当将“报表附注”与“其他应当在财务会计报告中披露的会计信息”合并编撰写，做到相关会计信息的披露充分、适当。（3）“其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料”，应按照各具体会计准则的要求编写。新制度下，多数准则尾部均设“披露”一章或者“××事项披露”若干章节，专门规范对相关交易或事项特别应关注点的披露。此外，财政部还印发了多件对具体准则进行解释、补充、修订的规范性文件，对会计信息披露也作了相应规定。