“十三五”规划下环境会计信息披露问题与对策

□ （南华大学管理学院湖南衡阳421001）

一、引言

“十二五”期间，我国高度重视生态环境保护工作，全力推进大气、水、土壤污染防治工作，生态环境质量有所改善。“十三五”时期，经济社会发展不平衡、不协调、不可持续的问题仍然突出，多阶段、多领域、多类型生态环境问题交织出现，生态环境保护机遇与挑战并存。在这个负重前行、大有作为的关键期、攻坚期，“十三五”规划中提出了32项建议，其中5项有关于生态环境建设与绿色环保。2016年12月，国务院发布了《“十三五”生态环境保护规划》，以环境质量为核心，继续打好大气污染、水污染、土壤污染防治的三大战役，提出加快推进生态环境领域国家治理体系和治理能力现代化，建立环境质量改善和污染物总量控制的双重体系。此外，我国经济发展已进入“新常态”，重化工业发展势头不再迅猛，第三产业成为拉动经济增长的主力军。从这种经济结构转型中不难看出：传统粗放式的经济发展模式已不再适用于可持续发展要求。生态文明建设不仅是未来打造新的经济增长点的现实选择，也是加快发展方式转变，推动经济结构调整的必由之路。

在建立“污染物控制指标”时，环境会计是不可缺少的一环，环境会计信息披露尤为重要，它是企业会计核算的成果。可见，研究我国企业环境会计信息披露问题并提出针对性措施对于推动我国生态文明建设、推动新常态下的经济结构转型升级具有重要意义。

二、环境会计信息披露的必要性

（一）从宏观角度分析

国家“十三五”规划明确提出环境保护奋斗的两阶段目标。第一阶段（到2020年），主要污染物排放总量减少，三大污染初步得到治理，生态文明制度体系完整，生态文明水平与全面小康社会相适应；第二阶段（到2030年），全国城市环境空气质量基本达标，水环境质量达到功能区标准，土壤环境质量得到好转，生态环境质量全面改善，经济社会发展与环境保护基本协调。现阶段，为落实三大污染初步得到治理的规划，进一步具体化大气、水以及土壤三大污染领域目标，国家相继颁布了大气、水以及土壤三大污染领域的防治行动计划。这些计划都取得了一定的成效，全国污染物排放总量明显减少，其中国家对于企业的监管和控制起到了举足轻重的作用。作为国家监控之软件技术的环境会计信息披露是环境会计核算的重要环节，揭示了环境资源的利用情况和环境污染的治理情况，对于“十三五”规划的实施可以起到较大的支持作用。

环境会计信息披露是国家监控的重要辅助工具，体现了企业现阶段环境效益和经济效益的相适度和平衡度，可以衡量一个会计主体是否把环境成本考虑进了自身的经济核算体系中，是否落实了资源有偿原则，是否有助于国家把自然资源纳入国家经济核算体系中，使市场价格准确反映经济活动造成的环境代价。环境会计信息披露作为一种经济手段，具备行政手段所不具备的诸多优点。目前，我国环境会计信息披露的理论和实务发展得还不够成熟和完善，环境会计信息披露并没有在企业中普及。在披露形式上，企业之间存在着较大的不可比性。企业在披露环境会计信息时缺乏完整性和与其他环境相关法律法规的协调性。从宏观角度来看，推广和强制环境会计信息披露对于落实“十三五”规划十分有必要。

（二）从微观角度分析

第一，环境会计信息披露符合企业内部管理和自身发展的需要，是环境会计工作的最终成果。企业的运营情况和企业的利益相关者密切相关，通过披露环境会计信息，投资者、客户等利益相关者可以了解企业的环境行为及其影响，督促企业更加科学有效地核算经营成果。例如碧水源公司是我国较早落实环境会计和环境会计信息披露的企业。通过环境会计核算污水处理、提高MBR渗透率等手段，公司2015年的收入和净利润较上一年分别增长51.01%和44.04%，实现了经济效益和环境效益的双赢。

第二，企业的利益相关者包括潜在的投资者、债权人、政府机构等，他们需要根据风险、企业现在和未来的现金流量以及企业经营活动与环保法律法规的一致程度来评价企业的经济效益及可持续发展能力。在“十三五”规划下，通过企业的环境会计信息披露情况来了解企业是否履行了环保责任，是否具有强烈的环保意识等成为利益相关者衡量企业是否具有可持续发展能力的重要指标。可见，环境会计信息披露成为企业持续经营、业绩评价和投资决策过程中不可或缺的重要信息来源。

三、环境会计信息披露中存在的问题

（一）环境会计信息披露法律法规尚不健全

随着环境问题的形势越来越严峻，我国企业也感受到了环境会计的必要性，披露环境会计信息成为企业的内部控制与管理方式之一，越来越多的企业加入到了披露环境会计信息的队伍中。但由于环境会计方法体系的多元化，核算与计量的复杂性，目前环境会计的可操作性不强，缺乏与实务相结合的理论支点，导致环境会计实务还没有相应的理论指导，环境会计信息披露存在盲点。企业在环境会计的业务处理和信息披露上存在较大差异，缺乏可比性。

目前，我国在税务减免和上市公司的信息披露等方面都涉及到了环境保护，鼓励企业防治污染，从正面肯定了环境会计信息披露的必要性。但是由于没有明确和完善的法律法规，缺乏与其他环境法律法规的协调性，很多对企业环境问题的审核仅仅只是内部掌控，并未对利益相关者进行公布，透明度较低。这就有可能造成投资者、债权人的决策失误，将资金投向污染严重的企业，从而加剧环境污染和破坏。

（二）环境会计信息披露的自愿性和透明度不高

长期以来，企业和会计人员惯于执行国家相关规定，没有主动、自愿披露信息的习惯。“十二五”时期，国家对环境污染的整治使得公众的环保意识有所提高，但多数企业的环境意识还不是很强，“重经济、轻环境”“先污染、后治理”的发展理念一时难以改变。近年来，国家强制性地要求某些污染严重的企业披露环境信息。强制披露起到了一定的效果，但也暴露出了我国企业环境会计信息披露的不足：（1）企业披露的信息主要是为了满足法律法规的要求，缺乏自愿性披露的内容；（2）在治理环境问题上，结合企业自身条件的披露内容较少，以披露定性信息为主，缺乏对定量信息的披露；（3）偏好披露正面信息，缺乏披露负面信息，企业可能会利用法律法规的漏洞逃避社会责任。

（三）环境会计信息披露的研究不系统

建立和完善环境会计系统和理论体系是一个长期的过程，需要考虑各种因素之间的关系及影响。目前学者们大多只注重对环境会计理论某一方面的研究，将环境会计理论作为一个系统和整体来研究而形成的理论成果较少，往往造成环境会计信息确认、计量与信息披露上的不连贯性，严重阻碍了环境会计信息披露的发展。同时，会计理论界对于环境会计的研究大多局限于微观层面，局限于研究企业环境会计，对宏观环境会计的研究参与不足，研究者对环境这一公共产品了解得不够全面，阻碍了宏观环境会计核算与微观环境会计核算的衔接。

（四）环境会计信息披露内容模板化

就环境会计信息披露模式而言，没有明确的会计法律法规予以制约，披露模式较为随意，大多数企业选择以会计报表为主加附注说明的形式来披露，从整体上反映，难以重点关注到对企业经营状况有重大影响的事项，披露的环境会计信息很少作为单独的项目在独立的环境报告中反映，仅仅停留在表层，没有更深层次地予以揭示。

一些企业披露的信息大同小异，大多披露强制性的信息，导致内容模板化。目前，我国企业环境会计信息主要披露的是历史性信息，以文字说明来披露企业防治污染的资金投入、绿化和赔偿损失等。传统会计采用历史成本计量属性计量可货币化的经济信息，忽视了环境会计信息难以量化、历史成本属性难以衡量的特点。企业较少使用财务数据去做成本效益分析和项目评估等，缺少关于资金投放利用情况的定量描述信息，形式过于单一。同时，企业缺少自愿性信息披露，缺少立足于现在对某一项决策的未来发展进行预测和评估的信息，缺少反映企业未来不确定性的信息，导致利益相关者无法借助已披露的环境会计信息全面了解企业的现状和预测企业的未来。

四、“十三五”规划下环境会计信息披露的改进措施

环境会计信息披露应当遵循对环境会计信息的质量要求。本文从重要性原则、强制性原则、一致性原则等三个方面提出改进措施。

（一）重要性原则

投资者、债权人等利益相关者一般可通过企业披露的会计信息等途径对企业进行权衡。近年来，一些企业不落实环境会计政策、不披露环境会计信息等，以隐瞒“环境负债”的财务状况，导致利益相关者做出了错误选择，很有可能承担该企业不可持续发展最后宣告破产的风险。据有关调查显示，有50%以上的企业在编写环境会计报告时，往往只向上级或有关环保机构递交，并不对外公布。这种做法不利于外部对企业的监督评价。在披露内容方面，企业应尽可能重点披露对企业环境保护状况有重大影响的信息，尤其是负面信息，披露时不应浅尝辄止，要用长远的眼光去评估项目。对于企业未有效披露重要信息造成的后果，政府的罚金应当高于企业有效披露信息与无效披露负面信息之差的均值。

借鉴国外的经验，我国环境会计信息披露要加强环境审计，尤其是对于重要性信息的专项审计。相关部门在对企业的环境会计信息披露做出强制性规定的同时，要鼓励企业尽可能披露重要性信息。对于我国企业目前存在的信息披露不自愿，披露内容模板化等问题，必须加强管制和审核，监督和发现问题，减少实际污染造成的负面影响。制定包括行政管理、监督在内的专项环境审计制度是非常有效的辅助措施，通过专项审计、重点审计来强化企业对于重要性环境会计信息的合理披露，可以促进企业加强环境会计信息的披露工作。

（二）强制性原则

“十三五”规划的三大污染防治领域，集中表现在环境敏感性行业，如造纸、化工等。根据“谁受益、谁负担”原则，这些企业应对所造成的环境破坏付出相应的代价。然而，几乎没有企业愿意主动向社会揭示自己的问题。“十三五”规划对环境保护提出了明确目标，这就要求必须结合政府的强制性和有效调控来引导企业树立环境保护意识。

因此，本文提出，应逐步补充完善《会计法》等相关法律法规，明确环境会计信息披露的条件和审核内容等，以法律的形式确定环境会计的地位和作用，完善环境会计信息披露的模式。制定高质量的环境会计准则，包括环境资产与负债的确认与计量、污染物的排放指标、环境会计的信息披露模式等具体准则。其中针对环境会计信息披露，在实施强制性措施的初期，基于成本效益原则，可以按照企业的行业性质、规模和污染程度等将企业分成不同的层次，对不同层次提出不同的披露要求。随着强制性措施的成熟化，可以逐步实现对企业相关信息要求的统一化。

此外，应辅以自愿性披露。政府在管制和调控时应强调灵活性和自愿性，强制性是保障，自愿性则可以为企业披露环境会计信息创造个性化的发展空间。目前环境会计信息披露趋于模板化，而实际上各企业面临的环境问题存在较大的差异，同一行业不同地域的企业或同一地域不同行业的企业都不尽相同。企业在环境会计信息披露上应当树立正确的竞争意识，恰当把握强制性与自愿性披露这两者之间的关系。相关法律法规和会计准则应明确规定披露的内容，对于企业特有的环境会计问题，可以鼓励企业采用自愿性披露。

（三）一致性原则

“十三五”规划倡导绿色、协调发展理念。在面对环境问题这个难题时，应当注重各方环境信息的协调。具体体现为在环境会计信息披露内容的确认与计量上、披露模式上都应当保持一致性，以科学地开展企业间的比较。

为实现环境会计信息披露的横向可比与纵向可比，理论界应当深化环境会计信息披露内容的确认与计量等环境会计理论研究，弥补诸如以价值相关性为具体方向的研究的不足。深入探讨环境会计资产、负债、成本等要素的确认条件，继而在确认的前提下把握相关要素的计量，结合多学科知识科学选择计量方法。最终，在确认与计量的基础上提出信息披露模式。在开展理论研究时应注意连贯性与系统性，环环相扣，层层递进。

政府应规范企业的环境会计信息披露形式，鼓励企业采用独立环境报告的模式向利益相关者披露相关信息。督促企业将定量信息和定性信息相结合，披露方式不能仅采用文字说明的形式，为了增强披露信息的说服力，要积极发挥财务数据的作用，做到内容完整、表述清晰、信息可靠。

为承担“十二五”规划未完成的目标重任，“十三五”规划需要把国家与企业更为紧密地结合起来，共同解决生态环境建设问题。新形势下，环境污染问题越来越突出，要实现经济转型，政府要大力完善环境相关法律法规和会计准则，提高企业的环境会计信息披露意识，使环境会计信息披露在更多的企业中得到普及与运用。同时，国家要大力支持教育事业发展，更新当前会计人员的知识体系，培养优秀的环境会计相关人才，使环境会计信息披露更具有可操作性。