合同能源管理会计核算问题探究——基于节能服务公司

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（1江西师范大学财务处2江西师范大学财政金融学院江西南昌330022）

对于合同能源管理的会计处理，我国现行的会计准则及其解释并没有对其做出明确的规范，导致各企业对合同能源管理账务处理比较混乱，不同节能服务公司的会计处理方法各异。在合同能源管理的多种类型中，节能效益分享型较为常见，并且该类型也是国家《合同能源管理财政奖励资金管理暂行办法》规定中的财政支持对象。

一、节能效益分享型合同能源管理概述

针对合同能源管理具体业务的不同开展方式，一般有分享型、承诺型、能源费用托管型三种方式。作为一种先进的新型市场化节能机制，合同能源管理在国外被称为EPC（Energy Performance Contracting），国内一般将其称为EMC（Energy Management Contracting）。不管哪种方式的合同能源管理，其实质都是：对节能项目发生的全部成本，以减少的能源费用来抵补。

分享型合同能源管理是指：EMC公司对整个项目拥有所有权，提供项目的能源审计、设计、原材料和设备的采购、土建、设备的安装与调试、培训和系统维护运行等全部投入。对节能效益中归属于EMC公司的部分，EMC公司每个季度或每年向用能单位收取项目费用。合同规定的费用全部支付完毕，用能单位取得项目的所有权。

EMC项目可以分为项目建设期、节能效益分享期和合同期满移交节能资产三个阶段。在整个合同期内，EMC公司所要解决的主要会计问题是购建资产和提供服务的账务处理。购建完节能资产后，在该资产达到预定可使用状态到合同期满期间，EMC公司获得了与节能资产所有权对应的未来节能收益的权利。由于节能收益受多种因素的影响，EMC公司收款金额是不确定的。

项目建设完成后，EMC公司承建的项目并不及时移交给用能单位，而是继续提供专业技术服务并分享已建成资产带来的收益。只有合同期满后，相关资产才转移给用能单位。因此，节能资产移交前的控制权，以及在整个节能效益分享期的收入、成本费用的确认应是EMC业务的核算重点。

二、我国EMC公司会计核算方法评述

合同能源管理的会计核算在我国现行会计实务中，有以下处理方法：

（一）EMC公司向用能单位提供的是自产的节能设备销售、安装及售后服务，认为节能设备是一项存货，应被视为分期付款的销售，且该销售应是包含节能服务在内的混合销售。

1.就“实质重于形式”这一原则而言，节能设备购置本质上是EMC公司的一项资产投资业务，其最终目的在于提供节能服务。EMC公司取得的收入是能源管理收入（属于服务收入），而不是节能设备的销售收入。

2.合同期满后，虽然节能设备的所有权可能会转移给用能单位，但该转移并非订立节能服务合同的主要目的。且节能设备在合同期内的所有权仍归EMC公司，其既能够继续管理节能设备，也能对节能设备实施有效控制。

3.由于EMC公司的收入来源于节能收益的分成，该分成存在一定程度的不确定性，故在设备开始投入使用时，EMC节能服务公司可取得的收入金额不能可靠计量。

4.根据EMC这一业务的特点，在合同期的使用中，因运营的需要，可能需要对节能设备不断地投入，因此，很难事先确定已发生或将要发生多少成本。

（二）由于合同能源管理业务要历经建造-经营-转移过程，所以参照 BOT（Build-Operate-Transfer，基础设施特许权）项目的特点，EMC公司将其确认为一项无形资产——特许权。EMC与BOT存在以下差异：

1.BOT是一种“公共-私营”服务特许协议，而EMC是一种“私营-私营”协议，不适用相关规定。

2.在BOT业务中，特许权是真实存在的，也就是授予公司将基础资产作为手段，向第三方提供服务，而该资产、服务为政府部门授予公司的特许权经营的权力。而根据EMC的实质，并不存在特许权，也就无从确认无形资产。

3.如果参照BOT处理，那么意味着用能单位也要确认一项固定资产。但项目合同期内该资产相关的风险与报酬并未从EMC公司转移至用能单位，故不符合固定资产的定义，用能单位不能将其确认为本公司的固定资产。

（三）有些EMC公司，尤其是一些非上市的小型EMC公司，将购建的节能设备作为长期待摊费用，在合同期内摊销。这种处理的主要理由在于：如果按照固定资产核算，则节能设备在合同期内计提的折旧应与每期的节能收益相配比。但由于未来节能收益的不可确定性，使得每期的节能收益可能都不相同。所以，将节能设备作为长期待摊费用核算，在合同期内，按照确认收入的基础对其进行分摊。

这种处理方法的缺陷是显而易见的，“长期待摊费用”不符合资产的定义和实质：预期不能给企业带来未来的经济利益流入。“长期待摊费用”一发生就已经消耗，是一项“沉没成本”，本质上是一项费用，是无价值的资产。而EMC本身是一项投资业务，EMC公司能从用能单位获取未来节能收益。

（四）参照租赁准则，按照融资租赁进行会计处理。一方面，所有权、使用权相分离，融资、融物相统一，这两个特征都是合同能源管理和租赁所具备的；另一方面，EMC符合国际财务报告准则对租赁应考虑的两个因素的要求：在EMC业务中，EMC的履行需依赖特定资产（即节能技改设备）；虽然节能设备的所有权仍属于EMC公司，所有权和主要风险并未转移，但是由于该设备属于为用能单位定制，受到用能单位的限制，使用权实质上已经转移给用能单位。

但是，将EMC业务作为租赁核算在理论和实务中均存在一定的障碍：（1）按照融资租赁准则的规定，与租赁资产相关的风险和报酬转移给承租人的租赁，才能被认定为融资租赁。而合同期内，与节能项目相关的大部分风险都是由EMC公司承担。（2）分享期内，EMC公司的分享收益与节能资产的节能量挂钩，而节能量则直接受节能资产的使用效率、磨损老化等的影响，这些不确定性因素的存在使得节能收入的确定具有不可预测性。（3）节能资产的维护费用由EMC公司支付，意味着EMC公司承担了节能资产运营的风险。

（五）个别上市公司、被纳入上市公司报表合并范围的公司以及一些规模较大的能源服务公司把节能设备作为固定资产核算。这种会计处理方法和《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展的意见》（国办发［2010］25号）中的建议相同。即，对于购建的资产和接受的服务，如果能合理区分且单独计量的，则分别核算；否则，企业将支付给节能服务公司的支出作为费用列支，合同期满，对于节能设备，双方均作为捐赠处理。

相对于第一种方法，作为固定资产核算比较符合其实质。整个节能设备的分享期一般在3—5年，长于一个会计年度，作为“流动资产——存货”核算不合适；相对于第二种方法作为“长期待摊费用”科目核算而言，在节能设备上的投资能给EMC公司带来未来的节能收益；对EMC项目来说，并不存在特许使用权，而仅仅是在节能设备上的投资，作为固定资产核算更符合其经济实质，因为，与该设备相关的风险和报酬没有转移给用能单位，EMC公司仍承受着能源管理合同失败和运营不当带来的风险。

因此，笔者认为该种处理方法比较合理。此外，该方法把节能设备作为EMC公司一类特殊的自有固定资产核算，对于购建阶段的节能设备支出，先通过“在建工程”科目归集，在达到预定可使用状态后，再由“在建工程”科目转入“固定资产——合同能源管理资产”科目。这与属于有形资产、是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的资产、使用年限超过1年和单位价值较高等固定资产的特征相符。而且，由于购建固定资产的开支在建设期已经支出，其成本可以可靠计量。

三、合同能源管理核算的会计处理方法构想

根据上述分析，在以会计准则为标准的前提下，结合我国EMC公司的发展状况，本着简化核算和便于操作的原则，笔者对EMC业务的会计核算方法进行了以下构想。

（一）建设期。由于安装节能项目耗时长、费用构成内容多、涉及的资金数额大，建议对于那些收益期超过一年、在性质上属于固定资产的EMC资产，按照固定资产的初始计量进行核算。即开始购建时，通过“在建工程”科目，将符合条件的料、工、费（包括安装人员工资、项目融资费用等）均归集在该科目下。完工交付使用时，根据在建工程成本，由“在建工程”科目转入“固定资产——合同能源管理资产”科目。如果存在专有技术的，则对该投入按照“无形资产”核算。

（二）分享期。

1.对EMC资产计提折旧、对专有技术进行摊销。每个月月末，根据所在企业的固定资产的折旧政策计提EMC资产的折旧，并进行账务处理。借记“主营业务成本”或单设的“合同能源管理资产折旧费”等相关费用科目，贷记“累计折旧———合同能源管理资产”科目。对于作为无形资产核算的专有技术，按合同期进行直线摊销，借记“主营业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目。

2.计提减值准备。由于科技的进步或其他因素的影响，EMC资产不可避免地存在减值风险，如果企业在期末对EMC资产进行检查时，有确凿证据表明，EMC资产存在减值迹象的，要对其进行减值测试，估计EMC资产的可收回金额。如果证实该资产已发生减值了，对可收回金额低于账面价值的差额部分，在贷方确认EMC资产减值准备的同时，在借方确认一项资产减值损失。

3.改良支出。在节能项目运行期间，如果EMC公司为优化节能项目方案、提高节能效益而对节能项目进行改造，包括对相关设备进行添加、替换、拆除等，这类支出应比照固定资产后续支出的处理规则进行处理。即通过对EMC资产进行改建或扩建，如果EMC资产的预期使用寿命会延长，或能提高EMC资产的节能效果，那么就相当于增强了EMC资产获取未来经济利益的能力，因此，按照划分资本化与费用化的原则，将节能资产的改良支出进行资本化。

4.对节能设备维护发生的零星追加投入，应作为主营业务成本的增加。

5.节能收入的确认和计量。对于各会计期间使用节能设备所产生的节能效益，用能单位和EMC公司在计算分享比例方面存在着差异。总体上，EMC公司收入的确认应遵循收入实现原则，即各会计期末应根据对项目节能量的测试结果和确定的节能效益分享的比例计算确认获得的收入，增加主营业务收入科目。

6.政府奖励性收入。对于取得的政府奖励收入，EMC公司应将其作为补贴收入进行会计处理。

（三）合同期满。合同期满，EMC公司对于节能设备的核算，与固定资产处理一致。具体来说，主要是将固定资产原值及其折旧转出，并确认处置固定资产损失。同时，将节能设备的所有权转移给用能单位。

近年来，国家相继出台各项节能补贴政策，节能产业将迎来历史性的发展机遇。在此背景下，如何完善EMC公司的会计核算方法，规范合同能源管理会计制度，让国家的有关政策落到实处，是目前会计实务界和理论界面临的一个重要课题。