关于完善我国税收信用建设的思考

汤贡亮，张崇元

（中央财经大学财税学院，北京 100081）

关于完善我国税收信用建设的思考

汤贡亮，张崇元

（中央财经大学财税学院，北京 100081）

随着我国社会市场经济的发展，税收信用体系建设已成为我国税收体质改革的重要之举。但现阶段我国税收信用建设还处于初级阶段，对用税方、征税方的信用建设缺失以及对纳税信用建设的覆盖面小等问题已经成为我国经济发展的绊脚石。为此本文从税收信用主体出发分析我国现阶段存在的税收信用风险问题，并结合我国现状提出了 “稳定三角形”税收信用建设模型，为我国税收信用建设提供政策建议。

税收信用；税收信用主体；稳定三角形

十八届三中全会发布 《关于全面深化改革若干重大问题的决定》以及十八届四中全会发布《关于全面推进依法治国若干问题重大决定》从推进国家治理体系和治理能力与时俱进的角度来论述了税制改革的重要性，要把实现税收职能作用超越经济层面，深入到经济、政治、社会、文化等诸多领域，同时把税收信用建设深刻介入国家治理的各个方面，在国家建设中发挥着基础性以及支柱性的作用。另外国务院颁布的 《社会信用体系建设规划纲要 （2014～2020年）》，其中有多方面信用建设与税收信用建设息息相关，只有加强税收信用建设才能真正达到该纲要的要求。2017年刚结束的全国人民代表大会和中国人民政治协商会中财政部部长肖捷提到：个税改革的方向是将部分收入项目（如工资薪金、劳务报酬、稿酬等）实行按年汇总纳税，同时考虑适当增加一些专项扣除项目 （如家庭生计、“二孩”的教育支出），我们可以看到当前的税制改革更多的纳税人自己申报自己的收入以及扣除项，这对纳税人信用提出了新的挑战。另一方面税收信用还涉及到一个国家的经济信用和政治信用。对于企业来说纳税信用不仅是其纳税方面的信用也是是其经济信用的标志；对于人大、财政、税务等部门来说税收信用代表着政府信用。所以充分说明税务部门不管是从国家治理层面还是从当前的税务系统本身自理层面来说，都应该推进纳税信用体系的建设，从而促进纳税人诚信纳税，提高纳税遵从度，降低纳税成本，促进社会信用体系建设，推进国家治理现代化。

一、我国税收信用的发展现状与内涵

（一）我国税收信用体系的发展历史与沿革

据可查证资料显示我国税收信用建设起源于1999年，自2002年之后我国的税收宣传主题都与“诚信纳税”有关，表明我国政府一直都很重视税收信用的建设。此外我国学者对此做了深入的研究，做出了巨大的贡献。主要有以下几个观点：一是对税收信用的定义做了探究，大多学者认为税收信用是纳税人缴纳税款的信用程度，是对纳税人的一种道德约束；二是认为税收信用不止是一种道德方面的约束，其还应该包括法律方面的建设，只有税收信用建设与相关法律相结合才能推进税收信用的建设；三是认为税收信用的建设必须借助第三方介入进行管理、监督和宣传，主要是第三方社会团体、社会媒体等机构。在整理相关前人的研究中比较少的提及税收信用的另外两个主体 （用税方、征税方），针对税收信用研究大多直接指向最后的结果即纳税人信用，忽视了参与税收活动的另外两个主体，导致税收信用建设取得的成效不明显。

另一方面，我国在税收信用方面的建设进程以及成果主要体现在法律政策方面的建设，为此本文收集整理我国税收信用建设的相关政策文件 （表1）进行了分析，很容易发现我国针对政策需求方（纳税方：主要是纳税人、税务中介）的建设取得比较大的进步：一是从开始对纳税人简单的人工信用评级到相对完善的自动指标评级，排除人为干扰的因素；二是不再单纯的提信用加入了一些惩罚措施的约束，而且在发展中把惩罚约束进一步扩大到其它社会信用领域中，加大税收失信的成本；三是加强了个体税收信用的建设，为每个纳税人制定唯一不变的纳税人识别号，同时针对一些有特点的群体 （如公务员、企业法人代表等）进行个人税收信用建设。但对于税收信用的政策供给方即其余两个税收信用主体 （征税方：指相关税务部门、用税方：指财政部、中央相关财政支出决策部门）的建设比较少，这种少并不是没有，如果再针对用税方、征税方的相关主体整理相关政策我们肯定是可以找到很多的，但是这些相关政策中专门提及税收信用的却很少，这就从侧面说明我国在税收信用建设时，正对税收信用的另外两个容易忽视的主体（用税方、征税方）有意识、有目的的政策建议是比较少的。这种政策的缺失归纳起来主要有以下几点：一是税收执法 （征税方）过程中规范性政策缺失，这种缺失主要体现在缺乏相关政策对执法过程的合理性、合法性进行规范，致使征税方在征税中有过大的自由裁量权，让广大纳税人认为是“王者执法”而不是依法执法；二是税款使用过程中合理性、合规性的政策缺失，税款使用方向、金额的分配缺少政策监督，导致税款的使用效率低，税款没有真正服务于纳税人。这种没有意识的缺失必然会导致参与税收信用的主体产生失衡，从而导致税收信用建设的事倍功半。

（二）税收信用的内涵

税收本质是一种契约关系，是公民让渡财产权，然后政府为其提供公共服务。从税收本质来阐述税收信用，税收信用是指税收信用主体 （即用税方、征税方、纳税方）在税收活动中能够达成一致的契约，明确各方的权利以及义务，并且每一方都能认真的执行契约，是对参与税收活动的主体契约履行程度的评价。

税收信用最早起源与国外，是由卢梭提出的社会契约论经霍布斯、孟德斯鸠等人扩展到公共领域而形成的税收契约即税收信用。威廉姆森认为税收信用是制度的一部分，其表现形式为税收法律，它是国家和纳税人经过长时间的博弈形成的一种税收分配与管理关系。莫里斯 （James Mirrless，1971）创造性的提出 “最优税制理论”开辟了从信息不对成理论研究了税收信用，莫蒂格莱尼和莫顿米勒在他们所提出的 “MM理论”中揭示了不同融资方案的税收效应差异，开辟了从优化税收分配关系的角度阐释税收信用。我国学者从 “税收立宪”的角度来深度分析了税收信用，对税收信用中涉及的财政税收制度及政策加以宪法来规定。现在税收信用演变成广义的在税收活动中遵循社会正义，坚持诚实信用原则，同时税收信用也成为现在社会信用建设的重要部分。信用很大程度上是作为法律的补充条款，在现实生活中法律的制定往往并不能十全十美，这就需要一些人性的道德来对人们的行为加以规范。同理税收信用是在市场经济环境中产生的一个完善税收运营机制的道德补充，由此我们可以知道税收信用在整个税收活动中有着巨大的作用。一是税收信用作为税收法律的补充，起到完善税收运行机制的作用；二是有利于征税活动的开展，主要表现在：降低征税成本，减少税收流失，增加财政收入；三是有利与优化税制改革，推动依法治国进程；四是有利于规范政府行为，建立阳光政府，为公共提供 优质的公众服务，使财政支出效用最大化。

表1 我国税收信用建设的政策革新①

二、我国税收信用的风险问题分析

据国家税务总局办公厅公布的数据，从2014年7月建立税收违法 “黑名单”以来截至2016年6月各级税务机关已公布的 “黑名单”共2047件，我们知道税收违法 “黑名单”主要涉及的是具有重大税收违法现象的，那可想而知未被公布的税收失信案件的数量远超过这个数，涉案金额更是巨大，严重影响了国家的税收收入。据 《中国税务稽查年鉴》统计 （表2），我国2005～2014年统计数据可知我国近10年的税务违法案件查处收入呈增长势态，到2014年高达734.56亿元；另一方面查处率 （查处率＝立案查处税收违法案件／全国稽查系统共检查纳税人）也一直居高不下，这可以说我国税务稽查的水平有了很大的提高，但从另外一个侧面也说明我国的税收违法、税收失信现象是比较普遍的，由此可知现阶段我国透露出来的税收信用风险问题是比较严峻的。

表2 2005～2014年我国税务稽查简况②

（一）用税信用风险问题

我们从表3可以看出我国近10年的财政收入中有85%左右都是税收收入，所以财政支出的预算是否合理以及财政预算的使用是否合法直接关乎到用税信用，所以用税信用在一定程度上可以用财政支出的合法性以及合理性来衡量。

表3 我国近10年的财政、税收收入③

上文中已经阐述了可以用财政支出的合理性以及合法性来衡量，所以可以说我国现阶段存在的财政支出风险就代表着用税信用风险。我国现阶段的财政风险具体表现在各级财政单位的财政预算的合理性以及财政预算使用的合法性。但现阶段我国的财政预算往往是不合理的，该用钱的地方得不到资金的支持，而某些吃香的部门或地区得到的财政支持明显超出了其正常支出，另外 “面子工程”、“政绩工程”一直没得到很好的遏制。此外预算使用的合法性遭到广大纳税人的质疑，据 《2016年中国财政透明度报告》公布，对我国31个省份的本级决算信息为调查对象，通过对各省的信息透明程度进行评估以及比较分析，发现2016年的31个省份的财政透明度中只有宁夏、湖南2个省份超过了及格线。而这种整体财政透明度的低下不是这一年的状况，对该报告中的数据进行统计分析 （图1）发现我国近6年的平均财政透明度一直处于不及格状态，且距离及格还有一段比较长的距离。我们可以从这个调查的统计数据看出我国现阶段的财政支出的透明度还有待进一步提升。财政决算信息的不透明，如何让纳税人有理由相信其财政决算的合法性，如何让纳税人有理由相信其所纳税款是用到为其提供公共建设以服务中。

图1 近6年我国财政透明度统计数据④

（二）征税信用风险问题

征税信用风险主要体现在征税成本风险、征税权利腐败以及征税人员的业务知识不过关三个方面。本文统计了我国2005～2014年的征税成本数据 （表4），我们通过对比这10年内的税收征收成本率，我们可以发现我国的税收征收成本的相对比重是逐年的增加的，这说明我国的税收征收效率并没有随着经济社会的发展而得到改善，征税成本的增长直接影响到最后税收收入净值，给征税信用造成系统风险，而这种风险最直接的原因是纳税人的纳税意识不强；存在权力的地方就存在寻租，一些纳税人没有从本质上盖上其纳税信用而是通过贿赂税务机关相关人员来达到少交税的目的，有些税务征收人员抵制不住利益诱惑从而形成征税信用风险问题；随着市场经济环境的不断变化，我国的税收法律法规也发生了很大的变化，有些征税人员不注意及时的自我学习，对现行的税收法律条文不清楚造成征税信用风险。

（三）纳税信用风险问题

此处说的纳税人信用风险的主体是一般意义上的纳税人以及税务中介，这是本文在对纳税人信用定义时界定清楚的，所以纳税信用风险就主要针对这两个主体来说的。随着我国社会的发展，对于纳税信用方面的建设已经取的比较大的进步，但一些突出的问题还是比较明显的。对于纳税人而言主要是法律上的纳税人即负有纳税义务的单位以及个人，这个主体纳税意识比较淡薄、纳税知识缺乏，很容易因为不重视、不知道而造成税收失信风险。对于税务中介来说他们具有较高的税务素养，若是这个群体能够利用他们的职业素养为纳税人及时准确申报纳税，同时对征税机关进行监督建议，那么税务中介将在税收信用建设中成为中坚力量。但现阶段我国的税务中介机构更多的作为第三方服务机构，没有体现出他们的主体地位，依托于 “少交税的能力”在纳税人与征税机关之间周旋。而这种发展理念往往会给纳税人以及他们本身带来不可估量的税务风险，同时因为税务中介这种 “少交税”的定位自然把自己的地位放低于税务机关，就很难谈的上对税务机关的征税行为给予监督建议。

表4 我国税收征收成本率以及税收收入占GDP的比重 （税收成本率＝征税成本／税收收入）⑤

据人民日报统计 （图2）我国2005年至2013年我国反避税平均个案补税额呈上升趋势，2013年平均个税补税额达2177万元；同时过亿反避税案件数也由无到有，到2013年达10件。另外我国很多学者都对我过现阶段的税款流失规模进行了测算，大多采用现金流量法估算出地下经济规模然后由此测算出我国税款流失率。郝春虹 （2004）运用我国1982～2002年的数据，在公开经济视角下测算出我过增值税税源流失率高达62.51%，个人所得税税源流失率高达30.49%。由此可见我国因纳税失信而造成的税款流失数额巨大，这不仅是纳税方一方造成的，这是多方都存在失信而造成的。

图2 2005～2006年平均个案补税金额和补税⑥

（四）我国税收信用风险问题的原因分析

（1）内在原因：在现实经济生活中纳税人、征税人以及用税人所拥有的信息是不对成的，对于纳税人来说他们对自己的应纳税所得额是最清楚的；征税人在税收政策以及税收管理是理解最深刻的；而用税人掌握具体的税收收入以及税收收入的具体用途。其余两方对于一方熟知的方面就显的“门外汉”，这样在税收行为上就存在有一方或者多方隐藏信息获取利益的现象。并且现在的社会大环境下因失信而造成的成本并不是太高，而 “经济人”在经济生活中总希望追求利益最大化，所以在日常的经济活动中总有人放弃税收信用来谋取私利，这是税收失信最为本质的原因。另外一方面是因为税收信用主体对税收知识的不清楚、不明白带来的税收信用风险，这是一种被动税收失信。

（2）体制原因：我国现阶段的税务机构是根据分税制下的行政区域和层级来设置的，这种设置存在不少弊端。首先这种设置导致某些地区税源丰富但税务人员不足，而某些地方却存在大量闲人，极大的加大了征税成本；其次就是征管体系以“保收入”为征税目标，很多地区甚至 “以收入论英雄”，这些 “硬指标”往往会导致征税方有意税收失信。其次国税、地税职责划分不清楚，联系不紧密，有时还存在竞争事态。这样造成的直接后果就是征税效率下降，征税成本上升，更有甚者对纳税人实施多重检查，影响纳税人的正常经济活动，从而导致一系列的税收信用风险问题。

（3）法律原因：我国的税收信用风险主要是相关法律法规的缺失，我们从上述分析可以看出在税收信用的三个主体中很多信用风险都是因为缺少法律约束或者缺少法律依据。很多人认为税收信用是一种道德层次的建设，其建设不需要法律与之相配合，这种认识是不全面的。法律法规作为一种强制性、固定性的条文规定，首先对税收信用建设具有明确的指导作用，这种指导主要体现在规范执法、督促守法。其次法律法规惩罚性可以对纳税主体起到警惕、威慑的作用，在一定程度上可以减少因为侥幸心理带来的税收失信。

（4）信用环境原因：税收信用建设并不是独立存在的，其建设很大程度上是需要依赖社会信用环境的建设。我们从前文中可以看出我国税收失信是比较普遍的，这种普遍很大程度就说明现在我过的社会信用环境是不理想的。如果在税收信用建设中只是单独的对税收相关活动与人进行建设，很多时候其效果是不理想的，所以税收信用建设还必须有社会信用大环境建设与之相配合，才能达到事半功倍。另一方面是没有真正的发挥社会团体在税收信用建设中的作用，很多时候仅靠政府来做这些事是不现实的，这就需要我们最大限度的调动社会组织的积极性，投入到社会信用建设中。

三、完善我国税收信用体系建设的建议

（一）建立 “稳定三角形”税收信用体系

本文对我国现阶段的税收信用建设情况进了了深入的分析研究，我们从中看到我国现阶段对税收信用建设做出了比较大的努力，同时也取得了一些阶段性的成果，比如现阶段对于纳税人信用的相关建设已经慢慢步入正轨。但其中存在的问题还是比较显著的，一是现阶段我国税收信用建设重点在纳税信用，而对于征税信用、用税信用方面的建设可以说是微乎其微。

图3 税收信用建设模型

针对现阶段我国税收信用建设状况，本文提出了 “稳定三角形”税收信用建设模型 （图3）。在这个模型当中构成三角形的三方分别是用税方（主要是财政部、中央相关财政支出决策部门）、征税方 （主要是税务部门）、纳税方 （主要是纳税人、税务中介）。同时社会民间监督组织、社会信用评估组织等相关组织在其中起到联系、促进构成税收信用三方的发展，加强三方的联系，达到稳固税收信用的作用。

在此 “三角形”模型中，把用税信用、征税信用放到了底部，以示用税信用、征税信用在整个纳税信用中的基础作用以及其支撑作用。俗话说“九层之台，起于垒土；千里之行，始于足下。只有把用税信用、征税信用的基础建设起来才能确保用税信用的建设。理论上用税人拥有纳税人所纳税款的使用权，只有用税方合理使用纳税人所纳税款、公开税款的去向，才能让纳税人真正感受到其所纳税款是为其所用，能在心里上满足而不会感到自己所纳税款为别人所用，从而从心里上不抗拒纳税；征税方是代表国家征收以及管理税收的，这种代理关系就赋予了征税方相关的权利 （包括税收管理权、税收征收权、税务检查权、税务违法处理权、代位权等）以及义务，存在权利的地方就存在以权谋私、利用权利寻租的事情，一旦征税方不能恰当的使用其权利以及履行其义务就容易给纳税方留下交 “官粮”的印象，这种不好的印象往往会使纳税人产生抗拒心里，从而滋生一系列纳税人失信情况；纳税人信用主要是指能依法纳税，本文认为纳税人信用属于税收信用建设的顶层部分，纳税信用是多方共同作用的结果。首先得有用税信用、征税信用为其打下坚实的基础，让纳税人真正感受到其所纳税款是为其自己缴纳，然后再针对纳税人信用进行建设才会事半功倍。上面三点只是现阶段只是一个三角形的三个点，要想这个三个点形成 “稳定三角形”必须有社会民间组织、征信中介机构、舆论监督部门等对三方进行联系、制约，从而真正形成 “稳定三角形”税收信用。

（二）加强税收信用主体建设

上文中已经阐述了税收信用的三方主体：用税方、征税方以及纳税方，所以要建设税收信用必须从这三个主题下功夫，哪一方的建设确实都容易造成税收信用的失衡，都会给税收信用建设造成巨大的困难，所以这三个税收信用主体的建设是相互促进的，而不是单一独立的。所以应该从这个 “稳定三角形”的点对税收信用的建设，即针对税收信用主体提出相应的建设意见：

（1）用税方主要指制定财政预算的各级财政部门以及执行财政预算的各级政府单位。首先要从法律上来对其用税行为进行约束，具体体现在完善预算法，这种完善主要体现在预算制定的合理性以及预算使用的合法性上。其次就是现在经常提到的“阳光政府”工程，通过制定相关的法律法规强制有关部门公开透明财政支出，而不是停留在口号上，让广大纳税人能够真正了解到其所纳税款都用到哪些地方，同时也能对财政支出起到监督作用。税款的使用更加合理合法，让纳税人感受到税款是“取之于民，用之于民”。

（2）征税方主要指税务局相关部门，针对征税方来说他们是代表国家进行税收的征收，这种权利是国家和人民委托他们的。但现实中作为征税方往往利用自己的这种权利为自己谋私，另一方面是一些税务人员基本功不扎实，对征税条文理解不清楚。对于这种现状一定要从根本上决解征税失信，一是完善税收征管体系，优化征税资源配置，加强国税、地税之间的联系，从制度上提高征税效率，降低征税成本；二是对征税相关部门的人员进行严格把关，同时加强在岗人员的业务知识培训，从起点以及实务中提高征税方的整体素质；三是制定相关的法律法规约束征税方的权利，这种约束主要体现在对纳税人员的自由裁量权进行限制，同时对征税失信行为制定相关明确的惩戒措施。真正让征税方做到 “依法征税、征税即服务”。

（3）我国对纳税人信用建设已经做出很多的努力在前文中已经做了阐述，但关于纳税人税收信用建设的重点停留在重点企业、重点个人，对于最为广大的普通纳税大众的建设基本处于停滞状况。这种纳税方针是针对我国以前经济环境制定的，但随着社会经济的发展，我国现阶段的经济环境已经发生了很大的变化，广大的普通纳税大众主题会逐渐成为我国税收收入的主要来源，所以针对纳税人信用建设来说必须扩大建设覆盖面。一是加强税务知识的普及，让全民真正了解纳税的意义，了解基本的纳税流程；二是继续积极推进纳税人识别号的建设，让 “第二张身份证”真正成为纳税人税收信用 “身份证”；三是加大征税征信数据建设，主要可以让政府相关部门联合社会第三方再结合个人的社会信用数据来对纳税人的税收信用数据做出收集以及评定。

（三）加强税收信用环境建设

税收信用建设并不是独立的，其建设需要大环境的支持。这种环境不仅包括整个社会信用环境的建设跟进，还包括税收活动形成的小环境的跟进，即从线面出发加固 “稳定三角形”。社会信用建设首先是从教育层面提高全民信用素质，其次就是加强技术建设，利用大数据环境加快征信数据的采集，最后是完善现在的法律体系建设，为整个社会信用体系建设社提供最有力的保障。针对税收活动形成的小环境：一是要完善税收信用评价机制，为税收信用提供强有力的度量标准保障；二是加强税收信用数据使用的监管，税收信用数据属于一种较为敏感的数据，一定要由专门机构来对信用数据的使用加强管理，确保被征信人的合法权益得到保证；三是加强税收信用的监督建议管理，做到有专门的第三方对税收信用进行监督，有监督就要有完善的反馈建议机制，确保每一次发现的问题都能得到改善。

注释：

①数据来源于整理2003－2017年相关税收文件政策。

②数据来源根据 《中国税务稽查年鉴》（2006～2015）整理。

③数据来源于国家统计局。

④数据来源于 《2016年中国财政透明度报告》。

⑤数据根据中国统计年鉴 （2006～2015）、中国税务年鉴（2006～2015）相关数据计算整理得出。

⑥数据来源于人民日报统计数据。

［1］蔡昌.论税收契约的源流擅变：类型、效力及实施机制 ［J］.税务研究，2012，06：68－73.

［2］孙杰.完善我国税收信用体系的构想 ［J］.财政监督.2012（4）.

［3］郝春虹.中国税收流失规模估算 ［J］.中央财经大学学报，2004（11）.

［4］王长宇.中国税收成本问题研究 ［C］.北京：首都经贸大学，2016.

Thoughts on Improving Tax Credit Construction in China

TANG Gong－liang，ZHANG Chong－yuan
（School of Public Fiance and Tax，Central University of Finance and Economics，Beijing 100081）

With the development of China’s social market economy，the construction of tax credit system has become a significant move in the tax system reform.But the tax credit construction at present is still in its early stage，so the lack of credit construction of tax users and tax collectors and limited coverage have become obstacles to the economic development.Starting from the tax credit subject，the paper analyzes the tax credit risks at the present stage in China，and proposes a tax credit construction model— “stable triangle”so as to offer policy suggestions.

tax credit；tax credit subject；stable triangle

F812.42

A

2096－4315（2017）02－0104－07

2017－08－11

汤贡亮 （1945—），男，浙江诸暨人，中央财经大学财税学院教授，博士生导师；张崇元 （1994—），男，云南曲靖人，中央财经大学财政与税务学院硕士.

（责任编辑：罗蕾）