我国新审计报告准则实施情况研究——基于2016年年度审计报告的数据分析

左锐 文静 刘少锋

我国新审计报告准则实施情况研究
——基于2016年年度审计报告的数据分析

左锐 文静 刘少锋

一、引言

企业所有权和经营权的分离，导致经营者和所有者之间存在很大的信息不对称，为了降低这种信息不对称程度，引进了独立审计制度，即所有者聘请独立审计机构鉴证企业经营业绩，就被审单位的财务报表是否公允反映财务状况和经营成果，发表专业意见。审计报告是注册会计师发表审计意见的载体，成为了投资者对企业财务状况可信赖程度的判定依据。注册会计师如果针对会计信息出具无保留结论的审计报告，就向使用者传递了会计信息可信赖的信号。但实际上，大部分的投资者和分析师声称他们很少阅读自己所研究公司的审计意见或公司审计委员会的报告（PWC，2011），信息使用者往往只浏览一下审计意见类型（唐建华，2015），审计报告被视作一份备用资料，导致审计报告实际使用价值降低。IAASB收集的信息表明：现行审计报告模式存在一种信息差距，即在做出知情投资和信托决策时需要的信息与透过公司已审计财务报表和其他公共渠道能够获取的信息之间存在差距。现行审计报告模式信息含量少（唐建华、张革，2015）、无法展示审计工作过程、难以评判审计质量，其内容、形式以及对使用者的价值一直受到来自各方的批评（张继勋等，2016）。使用者认为审计报告更应具有信息含量和决策相关性（阚京华，2017），尤其是在2008年全球性金融危机之后，国际上对提高审计报告信息含量和决策有用性的呼声日渐强烈。

为了回应使用者对审计报告变革的强烈要求，各国审计机关都先后开展了审计报告改革研究，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）于2015年1月正式发布了新制定的审计报告准则（ISA701）。为提高审计报告信息含量，保持我国审计准则与国际准则的持续全面趋同，在借鉴国际审计报告改革成果的基础上， 2016年12月23日，财政部发布了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项中国注册会计师审计准则(以下简称“新审计报告准则”)。2017年2月28日，中国注册会计师协会又印发了配套的新审计报告准则应用指南，为新审计报告准则的具体实施提供指导。新审计报告准则要求自2017年1月1日起，首先在A+H股公司以及纯H股公司按照中国注册会计师审计准则执行的审计业务中实施；自2018年1月1日起扩大到所有被审计单位。截至2017年4月30日，已有3135家上市公司披露了2016年年度审计报告，经本文统计，其中99家公司执行了新审计报告准则，本文对这99家公司执行新审计报告准则的具体情况进行了分析，希望能为2018年执行新审计报告准则的上市公司和其他相关者提供一定的参考和借鉴。

表1 新审计报告准则的主要变化

表2 新审计报告准则的总体执行情况

二、我国新审计报告准则的主要变化

新审计报告准则的改革力度很大，有诸多实质性变化，充分回应了使用者对提高审计报告的信息含量和决策相关性的要求，具体的修订情况请见表1。最为核心的变化是新制订《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》，该准则要求在上市公司的审计报告中增设关键审计事项部分，披露审计工作中的重点难点等审计项目的个性化信息。注册会计师要说明某事项被认定为关键审计事项的原因、针对该事项是如何实施审计工作的。另外，除表1中的六项作出实质性修订的准则，还有5项准则属于为保持审计准则体系的内在一致性而作出相应文字调整的准则。新审计报告准则的诸多实质性变化，在提高审计报告信息含量和决策相关性的同时，也对注册会计师和会计师事务所的执业水平提出了更高要求，提高了对上市公司财务状况的监督力度。

三、新审计报告准则执行情况

为确保新审计报告准则能够平稳顺利实施，我国采取的是分批、分步骤实施的方案，即自2017年1月1日起，首先在A+H股公司以及纯H股公司按照中国注册会计师审计准则执行的审计业务中实施；自2018年1月1日起扩大到所有被审计单位。同时，允许和鼓励提前执行新审计报告准则。

表3 行业分布情况

表4 事务所分布情况

1.新审计报告准则的总体执行情况

本文收集了沪深证券交易所2017年4月30日前披露年度报告的3135家上市公司的2016年年度审计报告，共有99家上市公司执行了新审计报告准则，其中主板上市公司94家，所占比例为94.95%，中小板上市公司5家，所占比例为5.05%。A+H股公司共有95家，A+S股公司1家（中新药业，股票代码600329），B+H股公司1家（伊泰B股，股票代码900948），A+B股公司1家（江铃汽车，股票代码000550），纯A股公司1家（为浦发银行，股票代码600000），具体情况列示在表2中,可以看出其中绝大部分都属于强制性实施范围。

2. 新审计报告准则的行业分布情况

同一行业内的上市公司一般具有较大的业务相似性，因此，本文统计了执行新审计报告准则的上市公司的行业分布情况，如表3所示，首批执行新审计报告准则的99家公司共涉及到了10个门类行业，占行业分类总数的50%左右。其中，制造业类有40家上市公司，数量最多，其次为金融业上市公司，因为金融业类A+H股上市公司本身较多。部分行业涉及到的上市公司数量很少，例如信息传输、软件和信息技术服务业，仅有1家上市公司执行，行业内其他公司如要参考借鉴，还需结合多方面因素综合考虑。

3.新审计报告准则的事务所分布情况

改进后的审计报告不仅是透视审计工作的窗口，也成为选聘会计师事务所的考虑因素。新审计报告准则要求对关键审计事项进行披露，而关键审计事项的确定主要依靠注册会计师的职业判断，并且新审计报告准则明确了注册会计师对其他信息的责任，这都对注册会计师的执业水平提出了更高要求。13家事务所按照新审计报告准则为99家上市公司出具了2016年年度审计报告，这13家事务所中的绝大部分都属于2016年度会计师事务所综合排名前十，具体的分布情况见表4。

四、审计意见及关键审计事项披露

1.审计意见披露情况

在新审计报告准则首次实施中，共有13家事务所按照新审计报告准则为99家上市公司出具了2016年年度审计报告，其中97家公司为标准无保留意见，1家公司（＊ST 墨龙，股票代码002490）由信永中和会计师事务所出具了带强调事项段的无保留意见，1家公司（＊ST 昆机，股票代码600806）由瑞华会计师事务所出具了无法表示意见的审计报告，具体的分布情况请见表5。随着新审计报告准则的全面实施，审计报告的透明度和信息含量被摆在了更显著的层次,使用者可以很直观地看出会计师事务所及其审计师确定的关键审计事项及其应对措施是否合理，从而折射出审计质量（唐建华，2015）,从这一点看，“十大”的市场占有率或许会进一步提升，事务所之间的竞争也会加大，各大事务所都需要不断加大投入，提升执业质量。

表5 审计意见披露情况

表6 关键审计事项分布情况

表7 关键审计事项分布情况

2.关键审计事项的披露数量

新审计报告准则实施后，关键审计事项无疑成为了检验审计师专业素养和审计质量的最重要部分之一，在某种程度上，这也是对注册会计师和会计师事务所的一种专业考验。鉴于关键审计事项的特性，往往难以明确其数量范围，但数量过少会降低信息含量，数量过多则会造成信息超载，难以突出重点。对关键审计事项数量的确定，对审计师来说也成为了一个难题。在首批实施新审计报告准则的99家上市公司中，共披露了244项关键审计事项，其中＊ST 昆机被出具了无法表示意见的审计报告，按新审计报告准则的要求，不得披露关键审计事项，以免误使审计报告使用者认为财务报表整体在这些事项方面比实际情况更为可信。在披露了关键审计事项的98家上市公司中，平均每家公司披露了2.49项关键审计事项，披露最少的为1项，披露最多的为5项，具体的披露情况见表7。每家公司的具体情况都有很大不同，审计师还需运用专业判断，全面权衡，合理确定关键审计事项，切忌因为规避风险和责任而故意减少或增加关键审计事项数量。

3.关键审计事项的确定

新审计报告准则对关键审计事项的来源范围进行了界定，关键审计事项主要来自以下三个方面：评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险、与财务报表中涉及重大管理层判断（包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断、当期重大交易或事项对审计的影响。但具体哪些事项应被列为关键审计事项还需依靠审计师的职业判断，存在很大的不确定性，尤其是在执行初期，大家都是“摸着石头过河”。本文将执行新审计报告准则的99家上市公司披露的关键审计事项中，出现次数超过10次的事项列示在表7中，需要说明的是，某些事项涉及到了两个或两个以上的类别，本文在涉及类别中分别进行了计数，如中海油服披露的关键审计事项“固定资产、在建工程和商誉的减值”，本文在固定资产减值、商誉减值、其他资产价值评估事项中都进行了计数。从表7可以看出，这99家公司的关键审计事项主要集中在资产减值领域，具体而言，涉及贷款和应收款项减值或坏账准备事项最多，因为其中不仅涉及资产减值，还与会计估计相关，属于重点审计范围。其次收入确认事项和合并与收购事项也是重大关注点。在没有列示的事项中，还包括了关联方关系及其交易，政府补助，会计估计变更、重大或有事项等，这些事项一般也属于审计师关注的重点。另外，目前仅有99家上市公司执行了新审计报告准则，统计数据存在一定的局限性，并不能预测未来关键审计事项的集中领域或关注重点，只是提供一定的参考。关键审计事项具有很强的个性化特色，审计师还需结合不同上市公司的具体情况，提高职业判断水平，合理确定具体的关键审计事项。

五、结语

新审计报告准则充分回应了使用者对提高审计报告信息含量和决策相关性的要求，强化了审计报告在降低经营者和所有者之间信息不对称程度所发挥的作用，对注册会计师、会计师事务所、上市公司、报告使用者等各相关方，都产生了很大影响。但目前新审计报告准则尚在实施初期，还有许多不确定性，本文基于2016年年度审计报告的披露，对新审计报告准则的执行情况进行了具体分析，希望能为各相关方提供一定的借鉴和参考价值。

作者单位：西安财经学院商学院 瑞华会计师事务所陕西分所

1.PWC：英国投资者希望从审计报告中找到更有意义的信息.现代审计与经济.2011（06）

2.唐建华.国际审计与鉴证准则理事会审计报告改革评析.审计研究.2015（01）

3.唐建华,张革.增加报告信息含量 提升报告沟通价值——国际审计报告改革述评.中国注册会计师.2015（04）

4.张继勋,蔡闫东,刘文欢.标准审计报告改进、管理层和审计人员的关系与管理层沟通意愿——一项实验证据.审计研究.2016（03）

5.阚京华.国际审计与鉴证准则理事会审计报告模式变革特征及启示.南京审计大学学报.2017（02）

本文是教育部人文社会科学研究青年基金项目（14YJC790097）、全国统计科学研究计划项目（2016LY16）的阶段性成果。