关联方对同一家单位特殊持股的会计核算、信息披露及合并问题

李灵 谢婉琪

关联方对同一家单位特殊持股的会计核算、信息披露及合并问题

李灵 谢婉琪

实践中，同一控制下的两家或两家以上关联方企业对同一家单位投资时，因持股比例不同导致账务处理、信息披露存在不一致，个别情况下对集团合并抵消的数据也产生影响，主要是被审计单位对准则的理解偏差以及对经济业务事项的实质性判断有误所致。本文对同一控制下的两家关联方企业对同一家单位投资三种不同的持股情况进行分析。

一、案例一

两家关联方企业合计持股比例对被投资单位具有重大影响，其中一家持股比例具有重大影响，一家持股比例不具有重大影响的情况。

A公司与B公司均属于M集团的子公司，2016年1月1日，A公司、B公司与外部单位C公司共同组建D公司，D公司注册资本1000万元，实收资本1000万元，全部以货币人民币出资。A公司出资50万元，持股比例5%，B公司出资300万元，持股比例30%，C公司出资650万元，持股比例65%。2016年D公司净利润为100万元。

（一）被审计单位A公司的账务处理及财务报表列报

A公司：持股比例5%，从A公司单一公司层面看，对D公司不构成重大影响，在可供出售金融资产中核算。

1.投资时：

借：可供出售金融资产 50

贷：银行存款 50

2.公允价值变动损益的确认：

2016年末，由于该投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，故不确认公允价值变动和资本公积及递延所得税。

3.财务报表列报：

（1）资产负债表：该投资额50万元在可供出售金融资产列示。

（2）利润表：由于该投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，故不确认公允价值变动和资本公积及递延所得税，利润表中其他综合收益填列0。（原会计准则将计入资本公积的可供出售金融资产公允价值变动在利润表中其他综合收益列示，2017年3月31日财政部关于印发修订《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的通知（财会〔2017〕7号）将可供出售金融资产公允价值变动直接计入其他综合收益）。

（3）财务报表附注披露：在年度财务报表附注的项目附注部分披露有关可供出售金融资产的信息，如果是上市公司，拟首次公开发行股票并上市的公司和其他公开发行证券的公司必须按照《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第3号—财务报表附注中可供出售金融资产减值的披露》要求进行披露。

（二）被审计单位B公司的账务处理及财务报表列报

B公司：持股比例30%，对被投资企业D公司有重大影响，按照权益法核算。

1.投资时：

借：长期股权投资 300

贷：银行存款 300

2.投资收益确认

借：长期股权投资-损益调整 30

贷：投资收益 30

3.财务报表列报：

（1）资产负债表：该投资额300万元在长期股权投资科目列示。

（2）利润表：利润表中投资收益填列30万元。

（3）财务报表附注披露：在年度财务报表附注的项目附注部分披露长期股权投资-对联营企业投资300万元，在投资收益-权益法核算的长期股权投资收益披露该投资收益额30万元。

（三）被审计的M集团合并报表及财务报表列报

1.合并资产负债表：A公司对D公司的投资50万元在可供出售金融资产科目列示，B公司对D公司的投资额300万元在长期股权投资科目列示。

2.合并利润表：利润表中投资收益填列30万元（B公司对D公司的投资收益），由于A公司对D公司的投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，故不确认公允价值变动和资本公积及递延所得税，利润表中其他综合收益填列0。

3.财务报表附注披露：在年度财务报表附注的项目附注部分披露长期股权投资-对联营企业投资300万元，在投资收益-权益法核算的长期股权投资收益披露该投资收益额30万元，披露有关可供出售金融资产的信息。

(四)审计调整情况

M集团通过A、B公司间接持有D公司35%的股权，由于A、B公司属于关联方，一致行动人，按照实质重于形式的原则进行判断，A、B公司均应当按照权益法核算并确认投资收益，在A、B公司单体报表及附注和M集团合并报表及附注中披露各关联方对被投资企业D公司的投资额及持股情况。具体调整情况如下：

1.A公司

（1）投资时：

借：长期股权投资 50

贷：银行存款 50

（2）投资收益确认：

借：长期股权投资-损益调整 5

贷：投资收益 5

（3）财务报表列报：

资产负债表：该投资额50万元在长期股权投资科目列示。

利润表：利润表中投资收益填列5万元。

财务报表附注披露：在年度财务报表附注的项目附注部分披露长期股权投资-对联营企业投资50万元，同时在该附注的注释中单独披露关联方B公司对D公司的投资额及持股情况，阐明A公司对D公司持股5%而采用权益法核算的原因。在投资收益-权益法核算的长期股权投资收益披露该投资收益额5万元。

2.B公司

财务核算及财务报表列报与被审计单位基本一致，按照权益法核算并确认投资收益，在年度财务报表附注的项目附注的长期股权投资-对联营企业投资注释中增加关联方A公司对D公司的投资额及持股情况的说明，以便报表使用者更好地了解B公司及其关联方对被投资企业D公司的控制情况。

3.M集团合并报表及财务报表列报

（1）合并资产负债表：A公司和B公司对D公司的投资额合计350万元在长期股权投资科目列示。

（2）合并利润表：利润表中投资收益填列35万元（A公司与B公司对D公司的投资收益）。

（3）财务报表附注披露：在年度财务报表附注的项目附注部分披露长期股权投资-对联营企业投资350万元，在投资收益-权益法核算的长期股权投资收益披露该投资收益额35万元。

二、案例二

两家关联方企业合计持股比例对被投资企业具有重大影响，两家关联方企业单独持股比例均不具有重大影响的情况。

A公司与B公司均属于M集团的子公司，2016年1月1日，A公司、B公司与外部单位C公司共同组建D公司，D公司注册资本1000万元，实收资本1000万元，全部以货币人民币出资。A公司出资150万元，持股比例15%，B公司出资120万元，持股比例12%，C公司出资730万元，持股比例73%。2016年D公司净利润为100万元。

（一）被审计单位A公司的账务处理及财务报表列报

A公司：持股比例15%，从A公司单一公司层面看，对D公司不构成重大影响，在可供出售金融资产中核算。

1.投资时：

借：可供出售金融资产 150

贷：银行存款 150

2.公允价值变动损益的确认：

2016年末，由于该投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，故不确认公允价值变动和资本公积及递延所得税。

3.财务报表列报：

（1）资产负债表：该投资额150万元在可供出售金融资产列示

（2）利润表：由于该投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，故不确认公允价值变动和资本公积及递延所得税，利润表中其他综合收益填列0。

（3）财务报表附注披露：在年度财务报表附注的项目附注部分披露有关可供出售金融资产的信息。

（二）被审计单位B公司的账务处理及财务报表列报

B公司：持股比例12%，从B公司单一公司层面看，对D公司不构成重大影响，在可供出售金融资产中核算。

1.投资时：

借：可供出售金融资产 120

贷：银行存款 120

2.公允价值变动损益的确认：

2016年末，由于该投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，故不确认公允价值变动和资本公积及递延所得税。

3.财务报表列报：

（1）资产负债表：该投资额120万元在可供出售金融资产列示。

（2）利润表：由于该投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，故不确认公允价值变动和资本公积及递延所得税，利润表中其他综合收益填列0。

（3）财务报表附注披露：在年度财务报表附注的项目附注部分披露有关可供出售金融资产的信息。

（三）被审计单位M集团合并报表及财务报表列报

1.合并资产负债表：A公司与B公司对D公司的投资额合计270万元在可供出售金融资产科目列示。

2.合并利润表：由于A公司与B公司对D公司的投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，故不确认公允价值变动和资本公积及递延所得税，利润表中其他综合收益填列0。

3.财务报表附注披露：在年度财务报表附注的项目附注部分对可供出售金融资产进行披露。

（四）审计调整情况

M集团通过A、B公司间接持有D公司27%的股权，且双方属于一致行动人，对D公司有重大影响，按照实质重于形式进行判断，A、B公司均应当按照权益法核算，在长期股权投资科目核算并根据D公司的经营状况确认投资收益，正确反映该经济业务的实质。在A、B公司单体报表及附注和M集团合并报表及附注中披露各关联方对被投资企业D公司的投资额及持股情况。

具体调整情况如下：

1.A公司

（1）投资时：

借：长期股权投资 150

贷：银行存款 150

（2）投资收益确认：

借：长期股权投资-损益调整 15

贷：投资收益 15

（3）财务报表列报：

资产负债表：该投资额150万元在长期股权投资科目列示。

利润表：利润表中投资收益填列15万元。

财务报表附注披露：在年度财务报表附注的项目附注部分披露长期股权投资-对联营企业投资150万元，同时在该附注的注释中披露关联方B公司对D公司的投资额及持股情况，阐明A公司对D公司持股15%而采用权益法核算的原因。在投资收益-权益法核算的长期股权投资收益披露该投资收益额15万元。

2.B公司

（1）投资时：

借：长期股权投资 120

贷：银行存款 120

（2）投资收益确认：

借：长期股权投资-损益调整 12

贷：投资收益 12

（3）财务报表列报：

资产负债表：该投资额120万元在长期股权投资科目列示。

利润表：利润表中投资收益填列12万元。

财务报表附注披露：在年度财务报表附注的项目附注部分披露长期股权投资-对联营企业投资120万元，同时在该附注的注释中披露关联方A公司对D公司的投资额及持股情况，阐明B公司对D公司持股12%而采用权益法核算的原因。在投资收益-权益法核算的长期股权投资收益披露该投资收益额12万元。

3.M集团合并报表及财务报表列报

（1）合并资产负债表：A公司和B公司对D公司的投资额合计270万元在长期股权投资科目列示。

（2）合并利润表：利润表中投资收益填列27万元（A公司与B公司对D公司的投资收益）。

（3）财务报表附注披露：在年度财务报表附注的项目附注部分披露长期股权投资-对联营企业投资270万元，在投资收益-权益法核算的长期股权投资收益披露该投资收益额27万元。

三、案例三

两家关联方企业合计持股比例对被投资企业控股，其中一家持股比例具有重大影响，一家持股比例不具有重大影响

A公司与B公司均属于M集团的子公司，2016年1月1日，A公司、B公司与外部单位C公司共同组建D公司，D公司注册资本1000万元，实收资本1000万元，全部以货币人民币出资。A公司出资170万元，持股比例17%，B公司出资360万元，持股比例36%，C公司出资470万元，持股比例47%。2016年D公司净利润为100万元。

（一）被审计单位A公司的账务处理及财务报表列报

A公司：持股比例17%，从A公司单一公司层面看，对D公司不构成重大影响，在可供出售金融资产中核算。

1.投资时：

借：可供出售金融资产 170

贷：银行存款 170

2.公允价值变动损益的确认：

2016年末，由于该投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，故不确认公允价值变动和资本公积及递延所得税。

3.财务报表列报：（1）资产负债表：该投资额170万元在可供出售金融资产列示。

（2）利润表：由于该投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，故不确认公允价值变动和资本公积及递延所得税，利润表中其他综合收益填列0。

（3）财务报表附注披露：在年度财务报表附注的项目附注部分对可供出售金融资产进行披露。

（二）被审计单位B公司的账务处理及财务报表列报

B公司：持股比例36%，从B公司单一公司层面看，对D公司构成重大影响，在长期股权投资科目中核算。

1.投资时：

借：长期股权投资 360

贷：银行存款 360

2.投资收益的确认：

借：长期股权投资-损益调整 36

贷：投资收益 36

3.财务报表列报：

（1）资产负债表：该投资额360万元在长期股权投资科目列示。

（2）利润表：在利润表中投资收益栏目填列36万元。

（3）财务报表附注披露：在年度财务报表附注的项目附注部分披露长期股权投资-对联营企业投资360万元，在投资收益-权益法核算的长期股权投资收益披露该投资收益额36万元。

（三）被审计单位M集团合并报表及财务报表列报

1.合并资产负债表：A公司对D公司的投资额170万元在可供出售金融资产科目列示，B公司对D公司的投资额360万元在长期股权投资科目列示。

2.合并利润表：由于A公司对D公司的投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，故不确认公允价值变动和资本公积及递延所得税，利润表中其他综合收益填列0。利润表投资收益栏目填列B公司对D公司的投资收益额36万元。

3.财务报表附注披露：在年度财务报表附注的项目附注部分对A公司可供出售金融资产进行披露，在长期股权投资-对联营企业投资披露B公司对D公司投资360万元，在投资收益-权益法核算的长期股权投资收益披露B公司对D公司的投资收益额36万元。

（四）审计调整情况

在集团合并层面，M集团通过A、B公司间接持有D公司53%的股权，实际对D公司控股（章程约定的表决权比例以及重大事项的决策权、董事、监事、高管的安排等方面均无异常和特殊条款），D公司应当纳入M集团的合并范围，A公司与B公司均应当按照成本法核算对D公司的投资，集团在合并层面对长期股权投资进行抵销，对投资收益进行调整并抵销。同时在A、B公司单体报表及附注和M集团合并报表附注中披露各关联方对被投资企业D公司的投资额及持股情况。具体调整情况如下：

1.A公司

（1）投资时：

借：长期股权投资 170

贷：银行存款 170

（2）投资收益确认：

采用成本法核算，不确认投资收益。

（3）财务报表列报：

资产负债表：该投资额170万元在长期股权投资科目列示。

利润表：利润表中投资收益填列0万元。

财务报表附注披露：在年度财务报表附注的项目附注部分披露长期股权投资-对其他企业投资170万元，同时在该附注的注释中披露关联方B公司对D公司的投资额及持股情况，阐明A公司对D公司持股17%而采用成本法核算的原因。

2.B公司

（1）投资时：

借：长期股权投资 360

贷：银行存款 360

（2）投资收益确认：

采用成本法核算，不确认投资收益。

（3）财务报表列报：

资产负债表：该投资额360万元在长期股权投资科目列示。

利润表：利润表中投资收益填列0万元。

财务报表附注披露：在年度财务报表附注的项目附注部分披露长期股权投资-对其他企业投资360万元，同时在该附注的注释中披露关联方A公司对D公司的投资额及持股情况，阐明B公司对D公司持股36%而采用成本法核算的原因。

3.M集团合并报表及财务报表列报

（1）合并报表抵销分录

①合并层面投资收益调整

借：长期股权投资-损益调整 53

贷：投资收益 53

②长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：实收资本 1000

资本公积 0

盈余公积 10

未分配利润 90

贷：长期股权投资 583

少数股东权益 517

③投资收益与子公司利润分配的抵销

借：少数股东损益 47

投资收益 53

年初未分配利润 0

贷：提取盈余公积 10

未分配利润（年末） 90

应付利润（对所有者（或股东）的分配）0

④盈余公积的抵销

借：提取的盈余公积 10

贷：盈余公积 10

如果D公司与M集团及其纳入合并范围的各公司之间存在关联往来或关联交易，也需要抵销。

（2）财务报表列报

合并资产负债表：在合并资产负债表将D公司的少数股东权益517万元计入。

合并利润表：在合并利润表中少数股东损益、综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额中计入D公司的47万元。

财务报表附注披露：在年度财务报表附注中纳入合并报表范围的子公司基本情况中披露纳入合并范围的D公司的详细情况，企业级次3级，同时在该附注的注释中详细披露子公司A公司与B公司对D公司的投资额及持股情况。由于长期股权投资-D公司在合并层面已抵销，故在年度财务报表附注的项目附注部分不再披露该投资情况。如果D公司与M集团未纳入合并范围的其他关联方（包括M集团和A公司、B公司的合营企业、联营企业、M集团控股股东及最终控制方以及受同一控股股东及最终控制方控制的其他企业、有重大影响的投资方等等）存在关联往来或关联交易，在年度财务报表附注的关联方关系及其交易中进行披露。

综上所述，同一控制下的关联方单位对同一家企业进行投资时，在对章程条款进行审查的基础上，只要没有特殊例外的条款，需要考虑关联方投资额及持股情况，以最终控制方对被投资单位的投资额及持股情况判断该投资项目的核算、投资收益确认及信息披露问题，如果单独从单体公司的角度进行判断将导致财务核算、收益确认以及信息披露的错误，无法正确反映经济业务的实质。

作者单位：四川承信会计师事务所 中央财经大学