对“结算差额”科目核算的探讨分析

邵金霞　杨川　李福忠

摘要：2012年新《医院会计制度》中增设了“结算差额”二级科目，然而多数公立医院并未启用，文章列出了“结算差额”在实际操作中存在的问题，分析了针对各种问题采用的解决方法，最后提出改进建议：将实际产生的差额医疗款通过“坏账准备”处理，并在会计报表附注中作出详细说明。

关键词：结算差额；坏账准备；会计报表附注

一、“结算差额”产生的背景

随着公立医院改革的不断推进，全民医保制度的建立和完善，医疗费用的增幅快于经济和医疗保险基金的增长。为有效控制不合理医疗费用支出，维持医保的可持续发展，转变医保支付方式迫在眉睫，医保支付方式逐渐由“后付制”向“预付制”转变。由于医疗保险统筹基金规模有限，为降低患者住院费用、督促医院加强管理，各地医疗保险机构采用定额结算、总额预付、单病种付费等方式，且制定相对较低的支付标准，造成医院按服务项目收费计算的垫付款，扣除因违规治疗等管理不善被拒付的金额后，与实际收到的医疗保险机构结算的金额存在差额，因原医院会计制度中没有对该差额作出明确规定，医院长期挂在“应收医疗款”中，造成应收医疗款、医疗收入虚列，资产不实，夸大了经营成果。为执行行业内统一标准，统一规范会计处理，对不能收回的应收医疗款进行核销，防止虚增资产和收入，2012年《医院会计制度》作出统一规定，在“门诊收入”和“住院收入”下设“结算差额”用于核算此差额款，并按比例调整各项医疗收入。

二、“结算差额”在实际操作中的问题

（一）不符合权责发生制和客观性原则

大多数医疗保险机构需要经过接收、审核、拨付等程序，不能及时拨款，往往在医院年度结算完成几个月后才清算以前年度的差额医疗款，这样就造成“结算差额”当期难以正确估计，无法调整当期医疗收入，往往调整的是次年甚至以后年度的收入，就会造成医疗收入异常波动。按预估数确认结算差额，实际发生数与预估数不一致时，会造成数据失真，不符合客观性原则。

（二）不符合收入确认原则

医院提供医疗服务，按收费标准开具收费票据确认医疗收入，而结算差额用来冲减医疗收入，无法反应医院真实收入，违背收入确认原则。另外，医院财务从HIS系统导出数据计算各科室收入，结算差额发生时，财务根据规定进行账务处理将收入冲减，就会造成财务系统与HIS系统统计口径不一。

（三）不符合可比性、真实性原则

结算差额的发生存在不确定性，无法确定其项目构成，且没有科学、合理的分摊标准，会造成各月、医院内部科室、医院之间财务指标缺乏可比性。冲减医疗收入后，涉及医疗收入的财务指标在计算时，会使分子数值缩小，降低相关财务指标。以每床日平均收费为例，某医院住院收入为10000万元，实际占用床日8万，则每床日平均收费为1250万元。假设住院收入产生结算差额为500万元，那么住院收入冲减后确认为9500万元，计算出来的每床日平均收费为1187.5万元，与实际不符，且结算差额数值越大，差异越大，影响决策者作出准确判断，影响医院长远发展。

（四）不符合配比原则

目前，大多数医院还无法统计各科室患者所属的医疗保险机构，某医疗保险机构拨款产生结算差额时，是按照全院科室收入构成进行分摊，如果某科室当月收入没有涉及该地医疗保险机构，而按照比例分摊结算差额后，该科室冲销了部分医疗收入，这样就使该科室收入被人为下降，引起不满。且科室发生医疗活动产生成本费用，而相应医疗收入被减少，就会造成成本费用不配比。

三、目前解決方法解析

1. 将“结算差额”作为“坏账准备”的二级科目。“结算差额”与企业销售退回、销售折让不同，不适合冲减医疗收入，坏账准备核算医院确认无法收回的款项，从结算差额产生的原因来看，该未收款符合坏账准备的确认条件。医院期末根据与医疗保险机构的协议和每月拨付金额预提“坏账准备-结算差额”，次年根据实际情况，对“坏账准备-结算差额“进行调整。

2. 将“结算差额”作为“医疗收入”的二级科目。并在医疗收入明细表中增设“医疗收入净值”用来核算扣除结算差额后的医疗收入，在“门诊收入”和“住院收入”下增设“结算差额”予以单独列示，不再对结算差额进行分摊，便于把握收入的实际情况。每月根据医保核定数与医院申报数之间的差额暂估结算差额，记入“医疗收入—结算差额”科目，待实际收到医保拨付款时调整“医疗收入—结算差额”科目，使收支结余接近实际。

3. 预提费用。将“结算差额”作为“医疗收入”的二级科目，引入“预提费用”科目。根据以前年度医保超定额拒付款发展速度进行预算，按月预提结算差额，借记“医疗收入-结算差额”，贷记“预提费用”，同时月末按比例分配“结算差额”，调整当月医疗收入，年终结算时补记或转回“医疗收入—结算差额”。

4. 事业基金。取消“结算差额”科目。医院和医疗保险机构因收费标准不同产生的差额在“应收医疗款”科目留存，按财政部门和卫计委规定的时间，年底经批准后从“事业基金”科目核销。

前三种方法在会计实务中操作便利，保证了数据真实性，避免夸大经营成果，便于比较分析。但是不能普遍使用，仅适用于医疗保险机构可以根据协议或上一年度的指标核定本月医保结算数，预估“结算差额”。而大部分医疗保险机构支付医院垫付款最快也要经过两个月的审核期，不能及时提供医保核定数。第四种方法简化了会计核算程序，消除了医院和医疗保险机构费用结算时间差，但是事业基金是用于事业发展的净资产，直接用于核销未收回的医疗款欠妥。

四、改进建议

分析医院、患者、医疗保险机构的关系，可以看出医疗保险机构负责医疗保险基金的筹集、管理和支付，在医疗保险制度中占主导地位，而医院服务的对象是患者，医院因非医疗质量少收到的医疗款，直接冲减医疗收入不合适。

各地医疗保险机构采用的医保支付方式不同，比如博兴、沾化采用总额预付，滨州其他县采用项目付费，东营采用按单病种分值付费方式等。由于采用的支付方式、清算时间不统一，结算差额不便于准确估计。建议因收费标准不同产生的结算差额，保留在“应收医疗款”。实际收到医疗保险机构汇款时，小于垫付医疗款的部分直接作“坏账准备”处理。 同时，坏账准备中的结算差额部分在财务报表附注中进行详细说明，便于报表使用者对各地医保政策有更深入的了解，提高财务分析质量，针对医院实际情况及时做出调整，以实现医院、患者和医疗保险机构三方共赢。

参考文献：

[1]陈阳、郑凤春.新医院会计制度执行中存在的问题与解决思路——基于医院财务报表分析[J].现代医院管理，2013（06）.

[2]应虹.对新《医院会计制度》中“结算差额”科目核算的探讨[J].卫生经济研究，2013（04）.

[3]唐艺荣.新《医院会计制度》实施后现行医保结算方式对医院会计核算的影响[J].中国卫生经济，2014（04）.

[4]张艳君、于润吉.“结算差额”科目不被使用的原因及改进意见[J].卫生经济研究，2017（01）.

（作者单位：滨州医学院附属医院）endprint