“设定受益计划”会计处理详解

杨文杰

【摘 要】 2014年1月我国公布了修订后的《企业会计准则》，其中最大的亮点就是引入设定受益计划会计规范。由于设定受益计划下的会计处理本身非常复杂，并涉及到保险精算方面的知识运用，相关企业如何做到对新政策和新规定的把握和成熟运用也就迫在眉睫。通过对东方宾馆实施设定受益计划的案例分析，把握实施过程中的难点问题，发现其在实施过程中存在两个方面的不足：一方面是精算假设不够全面，另一方面是计划资产没有在表外进行披露。最后提出了解决和改进问题的具体建议。

【关键词】 企业会计准则； 职工薪酬； 设定受益计划； 精算假设

【中图分类号】 F231 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）20-0032-06

一、引言

2014年1月，财政部颁布《企业会计准则第9号——职工薪酬》（修订版）（以下简称“新9号准则”）。新9号准则对职工薪酬的范围进行进一步的扩大，对短期薪酬及辞退福利的会计处理进行了规范，同时新增了其他长期职工福利的内容，并首次提出了“离职后福利”的定义及会计核算规范，将原准则中的养老保险、失业保险及医疗保险调整至离职后福利中进行核算。与原职工薪酬会计准则相比，新准则最大的亮点是引入了设定受益计划。新9号准则对职工离职后福利进行区分，拟定提存计划和设定受益计划分别进行会计处理，并对设定受益计划的确认、计量与披露原则进行了详细的规范，而原准则中的养老保险、失业保险仍属于离职后福利中的设定提存计划范围。

设定提存计划是指企业只承担按一定提存比例向独立的基金上缴固定金额的义务，在支付离职后福利后企业不再承担进一步支付补偿义务的福利计划，企业不用对未来的提取金额做出保证。而受益计划则是指企业在职工退休离职后，采取分期或一次性支付的方式，给予一定金额的补助，在提存时，是否按时提存及提存多少都由企业自行决定，提存金额不固定，而未来的提取金额是一定的。

我国目前实行的企业基本养老保险制度未将企业职工的养老保险待遇与职工在职期间的缴费水平直接挂钩，企业仅承担定期按固定金额或比例支付养老保险金的最低法定义务，没有进一步的支付义务[1]。新准则将离职后福利计划进行区分并分别核算，从而清晰地界定了福利类型，进一步提升企业会计核算质量，确保离职后福利会计处理更平衡、统一；从财务报告功能来看，能够更加直观地反映薪酬对于企业经营现状、财务成果以及现金流动的影响情况。

我国企业会计准则首次引入了设定受益计划，实现了与国际会计准则的趋同，但同时也给企业会计工作者的理解和操作带来了一定的困难。本文的研究目的是在职工薪酬准则修订的大背景下，针对新增加的设定受益计划规范，结合真实案例，对案例企业实施设定受益计划的职工薪酬计算和相关的会计处理进行分析与讨论，试图得出在实务中企业实施设定受益计划会面临的难点问题的解决方案，为其他将要实施该计划的企业提供有益的借鉴。

二、设定受益计划相关理论及会计准则规定

（一）离职后福利计划相关概念

1.离职后福利定义

根据新9号准则定义：所谓“离职后福利”指的是职工在企业工作享受的服务，在与企业解除劳动关系或退休离职后，向离职对象提供的后续福利及报酬，另辞退及短期职工除外。从其定义可知，离职后福利与短期薪酬和辞退福利具有排他关系，三者都是企业薪酬的一部分，但所核算的内容并不相同。为了更清晰明了地理解离职后福利的性质，现将其与短期薪酬和辞退福利分别进行对比。

所谓的“短期薪酬”指的是“企业在职工完成全年工作后12个月内，必须全部支付的薪酬种类，因劳动关系解除的补偿性开支除外，按照其具体种类可区分为工资、津贴、奖金以及补贴、医疗保险、职工福利等社会性保险费用；工会经费、住房公积金、短期利润分享计划以及其他短期性质的薪酬结构”。因此，从“短期职工薪酬”可以看出，短期薪酬是依据国家的相关规定进行提取，而离职后福利是依据企业自行制定的离职后福利计划进行提取，两者所依据的标准明显不同。[2]

“辞退福利”指的是在劳动合同到期前，企业若解除与职工的劳动关系或者因政策裁减而鼓励员工主动接受离职给予的适当补偿。而从企业的视角来看，企业为达到终止劳动合同的目的而必须付出的补偿被称之为辞退福利，企业为达到取得职工所提供的服务的目的而支付的补偿称为离职后福利，两者虽都是向职工支付补偿，但支付目的不同[3]。如果企业支付的某项福利是为了获取职工在未来期间内所提供的服务，则应将该项福利纳入离职后的福利范围加以核算。

2.离职后福利计划的两种模式

按照模式区分，离职后的福利计划可以分为设定受益计划及提存计划两种。从最新的“职工薪酬”定义来看，设定受益计划指的是“在设定提存计划之外的福利计划”；设定提存计划指的是“将费用缴纳给第三方基金后，企业将离职后支付义务完全脱离的福利计划”。

相应的，从会计核算角度来看，离职后福利计划的会计处理也应分为两种。第一种离职后福利计划是由企业将其定期按固定金额提取或按一定比例提取的养老金上缴到独立的第三方养老保障基金中并由该基金独立进行运作，若基金独立运作后盈利，则职工在离职后所获得的福利金额较多，若基金独立运作后亏损，则职工在离职后所获得的福利金额就少，这种模式下，职工离职后的收益风险完全由其自己承担，这种会计处理方法即为设定提存计划。我国现有的养老保险基金大多属于设定提存计划，该类型基金的运作模式为由企业向社保机构缴纳养老保险基金，社保机构对基金资产进行市場运营，并由社保机构定期向参保职工发放养老金，不单单社保基金大多为设定提存计划，我国大部分商业保险也属于设定提存计划，职工在服务期满后，由保险公司直接向其发放福利[4]。另一种是由企业事先对企业职工承诺，在职工服务期满后向其支付金额确定的补偿。为了能让职工在其退休后获得固定金额的收益，企业根据职工退休时的工资水平和工作年限、企业在职职工与退休职工人数、工资增长率、死亡率、预定利率等的预测，预先确定其养老金支付金额，依照确定的支付额，依照精算原理计算出各年企业应当缴费的数额，企业职工在服务期满后，由企业向其发放一笔确定金额的资金收益[5]。而采取这种方式，其资产运作风险则由企业全部承担，而该做法对于职工福利能够起到最大的保护作用。endprint

3.设定提存计划与设定受益计划的比较

通过表1对比，可以发现与设定受益计划与提存计划相比，企业往往具有相对独特的优势。首先，依据设定受益计划，职工服务期满时所能获得的福利金额是依照其工作服务年限、工资水平等来确定，與其工作年限和工资水平直接相关，同时参与福利计划的员工事先能够确定所获得的福利金额，不同于设定提存计划下职工的福利金额与其所提供服务不挂钩且职工直到退休时才能知道个人账户累计额，这种更加透明、确定的核算方法有助于对职工进行长期激励，从而能够保证职工人数的长期稳定性。其次，由于在设定受益计划下企业承担了全部的投资风险与精算风险，因此职工的离职后福利更加安全且更加确定，这对职工而言更具吸引力。最后，在设定受益计划下，企业有更自由的缴费方式，企业给付和缴存之间的相关性较弱，而设定提存计划每期都向独立基金缴纳固定的金额，因此设定受益计划下企业投资运营的灵活性更大，企业能更自由地控制资本的流动。

（二）设定受益计划的会计处理

1.国际会计准则的规定

（1）原国际会计准则中设定受益计划的会计处理方法

1999年发布的《国际会计准则第19号——雇员福利》（以下简称“原准则”）规定了企业在实施设定受益计划下的义务是为现有的及以前的雇员提供已同意的福利，福利的支付义务由企业自行承担，而支付的资金来源可由企业内部积累，也可自外部筹集，精算风险和投资风险也实质上完全由企业承担。基金的到期支付金额与企业补偿基金资产短缺的能力（或意愿）紧密相关，而不单只与基金的财务状况和投资业绩相关。因此企业所确认的费用金额并不一定是企业本期应当提存的金额。

依照原准则的规定，企业对设定受益计划的会计核算分以下四个步骤：

①运用精算技术对设定受益义务金额进行估计，将估算金额在当期与以前服务期间进行分摊。运用精算技术时，需要对影响离职后福利金额的统计变量和财务变量做出估计，统计变量一般包括职工的离职率、健康状况、伤残比率、死亡率等，财务变量一般包括折现率、计划资产预期回报率等。

②运用预期累计福利单位法对未来福利现金流量进行折现，将未来福利现金流量在退休日的现值进行分摊从而确定当期应确认的服务成本。如果企业职工因付出劳动而导致以后的福利水平远远超过以前年度，则企业可以应用直线法将高出的福利在职工首次出现因服务而导致福利水平上升至福利不再有显著增加期间进行摊销。

③确定计划资产的公允价值。

④确定精算利得和损失。如果精算假设发生未预计到的变更，就会产生精算利得或损失，针对精算利得或损失应选定一种确认方法，确认方法包括直接计入损益表、走廊法计入损益表或者计入其他综合收益。

（2）2011年修订后的国际会计准则中设定受益计划会计处理的变化

原准则中设定受益计划的会计处理并不规范，因此国际会计准则委员会在2011年发布了修订后的新准则，新准则针对设定受益计划会计处理中存在缺陷的部分进行了修改并做了更详实的规定。具体如下：

①原准则中并未规定企业在设定受益计划改变时立即进行会计处理，这会导致利得或损失的“递延确认”，这会让使用者难以理解财务报告中的设定受益计划金额，因此在新修订的国际会计准则中要求企业采用立即确认法，一旦设定受益计划发生变动，立即对其产生的损益进行确认，而不再保留可选择用区间法这个规定。

②原准则中对精算利得与损失的处理方法有三种，并未强制规定企业应选用哪一种，由于企业拥有不同选择权，这使不同的企业之间很难比较设定受益计划的影响。新修订的国际会计准则首次对企业的设定受益计划成本组成部分的列报进行了规范，要求企业在对设定受益计划成本列报时，将精算损益部分区分为服务成本、设定受益负债或资产的利息净额以及重新计量三类进行列报。

③原准则中披露的内容过多，但却未能充分反映出该受益计划存在的风险。所以，在新准则当中，适当增加设定受益计划在财务报表中应当披露的内容，具体包括增加了企业应当对设定受益计划相关的重大风险及精算损益变动进行披露；增加了应当对精算假设及其敏感性分析等进行披露。

④对短期职工福利有了全新定义，并将其与长期福利计划进行区分，同时将长期福利成本的构成进行分类。

2.我国企业会计准则的规定及评价

我国在新修订的职工薪酬准则中首次提出了设定受益计划的概念，并对其会计处理、列报及披露都做了规定。

（1）会计处理的规定及评价

新职工薪酬准则要求企业在职工提供服务期间，将职工应得的计划福利金额确认为设定受益计划负债。其会计核算主要分为五个步骤：

①采用无偏且相互一致的精算假设对职工服务期满后应获得的未来福利金额进行估计。其中，估算时需进行两方面的假设：统计假设和财务假设。统计假设包括离职率、工作年限等；财务假设包括折现率、预期的福利计划资产回报率等。企业能否合理可靠地估算出设定受益义务与精算技术的使用密切相关，而合理的精算假设是精算技术有效使用的关键，因此，采用完整且科学的精算假设是会计核算可靠性的前提。

②用预期累计福利单位法计算职工受益计划福利金额，并将其在整个服务期间内进行分摊，同时确定企业应在当期进行确认的金额。预期累计福利法是指基于企业员工当前所付出的劳务，设定和计算未来福利的支付单位，以便雇主给员工一个承诺，并用于计算未来福利的现值和企业当期的准备金。新准则要求企业在确定设定受益义务现值和应当归属于各个服务期间的服务成本时，应选择合适的折现率进行折现，折现率主要是使用高质量公司债券或政府债券，前提是必须要接近福利计划到期日的市场利率。

③确认设定受益计划资产公允价值。从企业实际运行来看，企业应当持有特定的受益计划资产以用来支付参与计划职工的计划福利，设定受益义务（未来福利现金流量）可与企业的计划资产相互进行抵扣。在抵扣之后，如果设定受益计划性质为资产的，则企业必须要用设定受益计划未来现金现值与资产公允价值相减，如果数值为负则设定受益计划表现为负债状态；如数值为正，则可以判断其为净资产，同时企业应当按照盈余和资产上限两者孰低原则核算设定受益计划的净资产。在整个核算过程中，企业资产表现为净资产时，应当对其超出该资产未来能产生的现金收入现值的部分进行调整。endprint

④分别确定应当计入当期损益及其他综合收益金额。从新修订的会计准则来看，在其财务报表列报一章中新增了其他综合收益项目，并将其区分为“基于特定的条件下，以后能够重新分类转移到损益科目的其他收益”和“以后不能够进行重新分类而回转损益科目的其他收益”。在新的财务报表列报要求下，企业在实施设定受益计划过程中，应当将产生的服务成本和计划资产利息净额立即进行确认，将确认的金额在当期损益中进行列报。而属于重新计量的设定受益计划成本应当在其他综合收益一栏列报，并在以后期间不能再通过重分类而转成损益。虽然这两者都会引起所有者权益的变动，但已确认未实现的损益并不会对企业净利润产生影响。因此，在实施设定受益计划时，准确、合理地确认企业当期的设定受益成本并正确地分类进行列报至关重要。

⑤对精算损益进行处理。因精算假设变动或精算经验调整，会导致设定受益计划收益成本结果产生相应的变动，这种变动所引起的损失和利得就成为精算损益，由于精算经验与精算假设具有很大不确定性，因此设定受益计划经常会产生精算损益，新准则要求企业将精算损益放入其他综合收益中进行核算。

（2）列报的规定及评价

在编制财务报表时，企业应将设定受益计划成本分三部分进行确认与列报，即分为服务成本、利息净额和重新计量三部分。将设定受益成本分不同类别进行列报，有助于报表使用者对不同性质的成本进行区分，获取更可靠的会计信息质量，有助于报表使用者进行分析与预测。

准则中所指的服务成本主要包括过去、当期的服务成本及过去的结算损益，员工提供服务会增加企业当期服务成本，而修改福利计划则会对过去服务成本产生影响。这里需要引起注意并加以区分的是，源自人口统计假设的变更导致的计划义务的变动应当对纳入职工薪酬中重新计量的部分进行列示与披露，而不是放在服务成本当中披露。人口统计假设变更所导致的未来福利现金流量变化与服务成本变动导致的未来福利现金流量变化性质不同，两者具有不同的预测价值，因此，将人口统计假设变动从服务成本中分离出来，能使企业的成本核算更具持久性，与企业的经营也更具相关性。设定受益计划所核算的职工薪酬成本中的利息净额部分核算的是福利计划中所有与利息相关的收益和费用的变动情况，这种列报方式与资产负债表的列报原则相一致，不同于分别确认计划资产融资收益和计划义务融资费用的方法，利息净额列报法在设定受益计划净额盈余时将其确认为利息收益，反之则确认为利息费用。这种列报方式能更好地体现企业与设定受益计划关联的融资策略，从而为信息使用者决策提供权威、准确的信息。从设定受益计划核算的职工薪酬成本中的重新计量部分核算的是由于对设定受益义务重新进行估算而产生的精算损益、计划资产收益变动及资产上限变动等。企业在进行会计处理时应当注意，计算计划资产收益的变动金额和计算资产上限的变动金额时，为了避免重复计算，两者的金额都应当扣除已包含在利息净额部分中的金额。

按照新准则规定，企业应当将利息净额及服务成本纳入到当期的损益进行列报与核算，在项目重新计入后，不得再将此项目重新分类，转回损益及其他收益中进行列报。涉及重新计划内容单独在其他综合收益中进行列报，是为了将不同性质的成本进行分类列示，重新计量与服务成本及利息净额不同，其对使用者具有不同的预测价值，因此单独列示有助于提高会计信息质量。

（3）信息披露的规定及评价

从实际信息披露来看，设定受益计划远比设定提存计划更加复杂，具有更大的不确定性，新准则对设定受益计划的信息披露要求更为严格。首先，企业应当如实披露设定受益计划的内容、特征及与其有关联的风险。其次，企业应当在财务报表中对设定受益计划的确认金额及变动情况进行解释。最后，企业应当在附注中披露由于实施设定受益计划而对企业未来现金流量产生的影响，包括金额、时间及流动性等方面的影响。同时企业也应在附注中披露对未来福利现金流量进行估值时所依赖的精算假设及其敏感性分析等。企业在具体的核算当中，主要是采取差异化的财务假设及人口统计假设方式，对设定计划要求的义务進行估价，往往会使估值结果截然不同，正是由于精算的这种不确定性，企业加强对精算假设过程的披露就至关重要。

3.两者的比较

（1）国际财务报告准则中不单单只对设定受益计划进行规范，还将多雇主计划、国家计划及保险福利下的设定提存计划和设定受益计划分别作了比较，并对前三个计划与设定受益计划之间的区别做了详细的说明。而我国企业会计准则中并没有提及多雇主计划及国家计划，只针对设定提存计划与设定受益计划进行了区分。

（2）国际财务报告准则中规定，对未来福利现金流量进行折现时，所采用的折现率应首选高质量的公司债券的到期收益率，只有在公司债券市场不成熟时，才使用政府债券的到期收益率作为折现率。而我国会计准则中只规定企业选择折现率时可在这两者之间选其一，对这两者之间的先后顺序并未做规定。

（3）国际财务报告准则中详细规定了设定受益计划资产公允价值的取得方法，企业应当根据计划资产的市场价格来确定其公允价值，当市场价格无法获取时，应当对计划资产的价格进行估计，估计方法为未来现金流量折现法。而我国企业会计准则对公允价值取得方面未进行详细说明。

（4）国际财务报告准则中规定企业对设定受益计划的核算不应只局限于其法定义务，对非正式惯例下产生的推定义务也应进行全面的核算。而我国企业会计准则中只规定了设定受益计划法定义务下的核算，未提及非正式惯例内容及其导致的推定义务下的会计核算。

（5）国际财务报告准则对设定受益义务的补偿权进行了规定，只有“当且仅当”企业可以确定第三方能够“很可能”对履行设定受益义务所需的全部或部分支出进行补偿时，企业才可以将这种补偿权以公允价值进行计量并作为一项资产进行确认与列报。而我国会计准则并没提及设定受益义务的补偿权问题。

三、案例分析endprint

（一）东方宾馆及其薪酬制度介绍

1.企业背景及历史沿革

广州市东方宾馆股份有限公司是经广州市政府批准成立，1993年开始上市对外发行股票的一家国有企业。公司主营业务为旅馆业、办公楼房出租，兼营业务包括饮食服务业、旅游业、文化娱乐服务、酒店业务咨询、酒店管理服务、汽车出租、汽车修理、附设商场等。

东方宾馆是东方酒店集团的主体企业，原名为“羊城宾馆”，成立之初是为了接待广交会外宾。1973年开始实行企业化经营。1990年被评为五星级酒店，1993年1月经广州市政府批准由东方酒店集团作为发起人对东方宾馆进行了股份制改革，注册成立广州市东方宾馆股份有限公司，注册资本为6 149万元。

2.东方宾馆的薪酬制度概况

截至2016年5月1日，东方宾馆员工总数为2 090人。东方宾馆及控股子公司按照国家及地方的相关规定，为公司内所有员工办理了“五险一金”，并按照当地规定金额足额足月向主管部门缴纳一定比例及基数的现金。

东方宾馆在职工劳动关系存续期间，按照会计核算方法，将应付的员工薪酬认定为负债。同时公司将按规定上缴的五险一金等由政府机构设立的职工社会保障福利，于发生时计入相关资产成本或当期损益。在雇佣合同完成前，公司如果解除与员工的雇佣关系或者因策略调整而鼓励员工接受裁减处理而实施的补偿性举措，在公司制定了正式的解除劳动关系计划或自愿裁减建议即将实施且公司不能单方撤回时，将公司给予的补偿确认为预计负债，计入当期损益。职工内部退休计划的处理同上述辞退福利的处理原则，公司将从停止提供服务日至正常退休日间应支付的内退人员薪酬确认为当期应付职工薪酬。

（二）企业所实施的设定受益计划

1.东方宾馆设定受益计划的主要内容

根据《关于印发修订〈企业会计准则第9号——职工薪酬〉的通知》，东方宾馆执行《企业会计准则第9号——职工薪酬》准则。公司对目前职工薪酬安排进行了评估，并制定设定受益计划，采用追溯调整法进行调整，并于2016年10月24日召开了第八届董事会第四次会议，审议通过了关于設定受益计划的议案。设定受益计划内容如下：公司承担2016年5月1日前入职员工共计2 090人退休后生活补贴的支付义务（未达退休年龄即离职的员工不享受受益计划），补贴标准为440元至840元。

2.实施设定受益计划过程

第一步，公司聘请中山大学精算中心进行精算，本次精算估值按2014年9月30日止的时点数据进行测算，精算所做出的假设包括了统计假设（职工的离职率和预期寿命）和财务假设（折现率）两方面，具体如表2。

第二步，用预期累计福利单位法确认设定受益计划现值及关联服务成本。应用会计核算方法，将设定受益计划当中的2 090位员工所支付的退休后补贴现金流以4.5%的折现率进行折现，计算出退休后补贴在退休日的现值。将现值分摊到服务期间确认为每期服务成本，并计算出当期设定受益义务。

第三步，将设定受益计划产生的服务成本确认为当期损益。在每一年确认当期成本时分录为：借记管理费用，贷记应付职工薪酬——设定受益义务。依据职工薪酬准则对设定受益计划进行计量与确认，对以前报表进行追溯调整。调整后对职工薪酬的影响结果如表3。

调整事项对以前年度财务状况和经营成果的影响如表4和表5。

（三）东方宾馆实施设定受益计划的评价

按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》的要求，东方宾馆在2016年第三季度的报表中披露了其实施的设定受益计划的内容及对报表的影响。通过对东方宾馆的设定受益计划实施过程进行分析，并结合之前所总结的设定受益计划实施过程中应注意的重难点，对其实施过程进行如下评价。

首先，福利计划的界定。东方宾馆承担其2016年5月1日前入职的员工退休后生活补贴的支付义务，补贴标准为440元—840元，该项离职后福利是基于员工为企业所提供的服务并且以后的提取金额一定，员工离职后所能获得的收益一定，由企业完全承担相关风险，因此该项福利计划属于设定受益计划。

其次，精算假设的选择。东方宾馆聘请了专业的精算团队对设定受益计划金额进行估算，这在一定程度上提高了精算结果的准确性。但其对精算所做出的假设却只包括了职工的离职率、预期寿命和折现率三个，并未将职工的工资水平、健康状况以及通货膨胀等因素考虑在内，精算假设的不完整性无疑会影响精算结果的准确性。

再次，东方宾馆选择资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债市场收益率作为折现率进行计算，鉴于我国债券市场尚处于不成熟阶段，因此选择期限与币种均匹配的国债利率进行折现所得到的现值能够反映设定受益义务的真实情况。

最后，东方宾馆并未在其公布的财务报表中对相关福利计划资产进行披露，这会影响财务报表使用者对计划资产的公允性做出判断。

四、结论

本文分析了东方宾馆实施设定受益计划的过程，并对其做出了评价。结果发现，虽然有企业会计准则作为指导，但由于实务经验的缺乏，东方宾馆在实施设定受益计划的过程中，仍然存在不完善的地方。如东方宾馆使用精算技术对设定受益金额进行估算时只考虑了离职率、预期寿命和折现率三个因素，未考虑其他长期假设，建议东方宾馆可将与该项设定受益计划关系紧密的因素以及宏观经济因素考虑在内，如通货膨胀因素等，以提高其会计核算的准确性，从而增强财务报表的有效性。东方宾馆所公布的报表中并未对计划资产进行太多披露，影响报表使用者对报表的使用，建议东方宾馆在表外对计划资产进行如下披露：按照资产的风险和流动性等特征将计划资产的公允价值进行分类；将各大类下的计划资产按有无活跃市场报价进行再分类：东方宾馆还应披露被企业以不动产形式所占用的设定受益计划资产以及设定受益计划资产所持有的企业自身可转换金融工具的公允价值。

【参考文献】

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