试析医院不同会计核算科目的比较及转换

曹纲

摘要：医院的性质决定医院会计科目的设置，在实际工作中，两种会计制度规定的会计科目各有其优缺点。随着医药卫生体制改革的深入发展，新《医院财务制度》、《医院会计制度》于2012年在全国范围内实施，现行医院会计制度有了很多改进，对体现我国医院的公益性质及提升我国医院效率效益起到了十分重要的作用。本文试就两种科目之间的关系及比较进行讨论，并提出了解决医院资产虚增问题的思路，从而进一步完善医院会计科目的设置。

关键词：医院 会计核算 科目 比较

医院会计科目和科目体系是医院会计核算的前提和基础，其设置既要描述医院会计对象的特点，又要符合医院对经济管理的不同要求，并按其经济内容或用途进行科学系统的分类，是医院设置账户、处理财务的重要依据，其主要目的是为了更好地为医院的会计核算服务，反映医院经济业务的实质。通常医院对经济核算和财务分析的标准就是医院会计科目的有关财务规定，所提供的医院会计信息是医院进行会计监督、成本分析和效益考核的重要依据。

一、医院性质不同，执行的会计制度不同

根据《关于城镇医疗机构分类管理的实施意见》（卫医发[2000]233号），将社会投资的医疗机构按照其经营目的、服务任务等方面划分为两类，即营利性医疗机构和非营利性医疗机构，两者适用于不同的税务、注册要求与会计准则等，如非营利性医疗机构执行财政部、卫生部颁布的《医院财务制度》和《医院会计制度》等有关法规、政策；盈利性机构执行企业财务、企业会计制度和相关政策。因此，医院根据其不同的性质而设置不同会计核算科目，如非营利性医院将会计科目按资产、负债、收入、支出和净资产等五大要素划分，而营利性医院则在会计科目设置的过程中将在五大要素的基础上增设所有者权益这一要素。

二、两种会计核算科目的比较

1.固定资产、无形资产在不同会计核算科目中的区别

在做完年度收支结转后，医院等事业单位以固定资产和固定基金同时反映固定资产价值，且固定资产的账面数额与固定基金账面数额一致。而使用“企业会计制度”核算的医院，“固定资产”科目反映其原值，固定基金科目反映其净值，而“累计折旧”、“固定资产减值准备”、期末余额将在净资产事业基金项目中调整。使用“医院会计制度”核算的医院不按照固定资产原值和使用年限计提固定资产折旧，而是按固定资产账面价值的一定比例提取修购基金，作为净资产的一部分。

2.成本项目在不同会计核算科目中的区别

成本核算对医院在一定时期内实际发生的各项成本费用进行完整、系统地记录、归集、计算和分配，根据医院业务活动特点和管理要求，按照医院医疗活动的不同对象、不同阶段、不同项目，作出有关的财务处理，计算总成本和单位成本，以确定一定时期内的成本水平，并加以控制和考核，为成本管理提供客观真实成本资料的一种经济管理活动。其中医院科室成本核算是医疗项目成本核算和病种医疗成本核算的基础。

而对于使用“企业会计制度”核算的医院，其成本核算主要包括费用归集分配与产品成本核算两大部分。

3.事业基金在不同会计核算科目中的区别

“事业基金”项目在医院会计科目中，则是反映医院拥有的非限定用途的净资产。其主要来源为非财政补助结余分配后滚存的金额，包括专项资金结余、结余分配转入和资产评估增值等。对于使用“企业会计制度”核算的医院，事业基金项目则可根据“实收资本”（股本）+“资本公积”-“固定资产净值”额计算填列。

4.结余分配项目在不同会计核算科目中的区别

“结余分配”科目一般应设置职工福利基金、事业基金补亏和待分配结余等，其中“财政专项补助结余”项目是指医院支出预算工作目标已经完成，或由于受到国家政策变化、计划调整等因素影响工作终止，当年剩余的财政补助资金。本项目应根据“收支结余”科目的“财政专项补助结余”明细科目余额填列。

三、两种会计制度科目在实际工作中的优缺点

现行医院会计制度虽然与企业会计制度在固定资产、坏账准备科目等核算上趋于相通，但现行医院实际账务做修购基金处理，只增加医院的净资产，医院资产负债表中的固定资产仍按原值计列，没有象折旧一样的备抵科目，无法反映固定资产净值。尽管现行《医院会计制度》制定了“坏账准备”一项资产减值的处理规定，但这不能完全体现出谨慎性原则。

此外，现行《医院会计制度》对医院的各项药品和物资均按历史成本计价，不确认存货跌价损失和固定资产减值，由此造成医院资产价值减值无法在会计核算体系中得以确认和计量。医院这种净资产管理模式使得医院资产和净资产存在着虚增现象。另外，医院的风险还包括医疗事故可能导致经济赔偿的财务风险，严重的医疗事故会导致巨额经济赔偿。

而实行企业会计制度的营利性医院在现阶段由于缺乏详细、规范的核算办法，会计核算实际上还处于混乱的状态。由于不能将医疗收入与药品收入、医疗支出与药品支出分开核算，不能正确反映医院医疗服务和药品销售过程中不同经济用途的实际耗费水平，导致不能正确计算医院当期损益，同时也不利于医院的内部管理和政府部门的监督。因此，营利性医院的会计核算完全照搬企业会计核算方法是欠科学的。

四、进一步完善医院的会计科目设置

非营利性的公立医院不同于一般的事业单位，公立医院的财政补助资金有限，要想做到医院的可持续发展，就需要提高医疗质量和科研技术水平，并加强内部管理，进行全成本核算和绩效管理，采取有利于医院自身发展的经营策略。而且营利性医院也不同于一般的企业，营利性医院的医疗收费价格与多数非营利性医院一样，基本以国家定价为主，没有实行真正的市场定价。

因此，在现行医院会计制度下，结合两种会计制度的优点，完善和改進对医院的会计核算，应逐步解决并完善医院会计制度中存在的会计科目体系不完整，核算内容不全面，有关确认计量标准不明确等突出问题。如①进一步调整制度适用范围；②增加财政预算改革相关核算内容；③基建并入“大帐”；④取消修购基金和固定基金，计提折旧；⑤合并医疗药品收支核算；⑥完善医疗成本归集核算体系；⑦规范科教收支、计提医疗风险基金、医疗收入确认等的会计处理；⑧梳理完善科目体系及核算内容；⑨改进完善财务报告体系等等。

此外，在现行医院会计核算科目设置中增设待冲基金、医疗赔偿基金、库存物资跌价准备、固定资产减值准备和无形资产减值准备等科目。一方面有助于正确反映医院资产价值，另一方面也有利于减少由于医疗事故导致巨额经济赔偿而影响医院工作的正常运行。endprint