奶牛生物资产会计计量模式的对比分析

【摘要】奶牛生物资产因其自身的自然增值属性而区别于其他资产，本文选取奶牛生产性生物资产作为研究对象，对比分析历史成本和公允价值模式的优缺点。

【关键词】生物资产 历史成本 公允价值

一、引言

随着经济的发展，农业在经济发展中的核心作用越来越凸显，畜牧业作为农业的重要组成部分，也需要加快改革步伐。生物资产自然增值的属性是有别于其他资产的重要特征。2000年国际会计准则委员会批准通过了《国际会计准则第41号——农业》（IAS41），为顺应国际发展趋势，我国财政部于2006年发布了《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS5）。CAS5中规定生物资产是指有生命的动物和植物，准则还将生物资产划分为三大类：生产性生物资产、消耗性生物资产以及公益性生物资产。其中，生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。[1]计量方式虽然规定有合适条件可以采用公允价值模式，但由于国内经济市场发展不充分，奶牛养殖公司均采用了历史成本模式计量。IAS41则将生物资产划分为消耗性生物资产和生产性生物资产两类，除此之外，还按照生物资产的成长特征将其划分为成熟性生物资产和未成熟性生物资产。澳大利亚、新西兰等国家的生物资产计量采用的是公允价值计量模式。纵观国内外生物资产的计量模式，均存在诸多的不足。不同的生物资产具有不同的生长发育特点，本着科学、合理的原则，作者对奶牛生产性生物资产的会计计量提出了混合计量模式方法。

二、现行奶牛生产性生物资产的计量模式比较

（一）奶牛生物资产的生物特征

生物资产具有自然增值性和周期性，但不同生物资产的周期性和生长发育规律又是不一样的。奶牛是哺乳性生物资产中的典型代表，它的生命周期约为6～8年，泌乳过程也具有很强的周期性。[2]奶牛的生长发育大致可以划分为三个阶段，犊牛至青年牛时期可以划分为未成熟的生产性生物资产，成年奶牛划分为生产性生物资产，淘汰牛阶段和育肥牛可以划分为消耗性生物资产。

（二）历史成本计量模式分析

历史成本法计量存在诸多优点：第一，历史成本计量的会计信息更加可靠。会计信息质量要求的首要原则就是可靠，可靠性是会计信息得以使用的基础。公司因采用历史成本法，都是以公司中实际发生的交易数额，金额，原始凭证为入账基础。但是由于奶牛生产性生物资产具有自然增值得特性，使得历史成本不能真实地反映奶牛在各个生长发育阶段的耗费。第二，历史成本模式易于操作。若采用公允價值模式，需要公开市场上有相关价格指标，如果没有则需要对其价值进行评估，评估的方式有市场法、收益法以及成本法，但无论采用哪种评估方式都会给公司带来较高的成本和不便。采用历史法只需要根据原始凭证中的数据进行登记、汇总即可。第三，采用历史成本模式能够预防会计造假。历史成本计量均是按照凭证中的数据进行登记、汇总而来，而采用公允价值模式则会较多的依赖于会计人员的主观判断。我国曾在几年前引进过公允价会计量模式，结果造成不诸多上市公司财务造假，最后公允价值计量模式被迫退出。

历史成本计量也存在诸多的弊端：第一，历史成本计量模式不能体现出奶牛生产性生物资产的自然增值性和未来经济不确定性。奶牛生物资产在前五胎的产奶量是逐步递增的，从第六胎开始逐年下降，采用历史成本就不能很好地体现奶牛生物资产的这种自然增值的特性。第二，采用历史成本计量模式不符合会计信息质量中的可比性要求。可比性要求同一企业不同时期可比或者不同企业的相同时期可比。若采用历史成本计量模式，则同一时期的自繁自育奶牛和外购奶牛是没有可比性的。

（三）公允价值计量模式分析

公允价值计量模式在奶牛生产性生物资产中的运用也存在诸多利弊。优点主要有：第一，符合会计信息质量要求中的可比性。目前很多农业发达国家比如：澳大利亚、新西兰等过均采用公允价值计量，我国也采用公允价值计量奶牛生物资产可以实现与国际接轨。第二，实行公允价值计量能够真实反映奶牛生物资产价值变动情况。由于奶牛生物资产的再生性，使得历史成本计量不能实时反映出奶牛生物资产各阶段的真实价值。而公允价值则可以根据市场的实际发生情况来评估奶牛生物资产不同生长阶段的价值。

公允价值计量存在的不足之处：第一，容易造成人为操纵利润。目前国内的市场经济条件还不成熟，奶牛生物资产采用公允价值计量模式多来于会计工作人员的主观判断和评估，这样就很容易造成人为操纵利润的情况发生。第二，操作难度大。目前奶牛生物资产的市场价格还不成熟，没有全国性的价值披露平台，采用公允价值计量模式会增大会计人员的工作难度和公司的运营成本。

三、结论

无论采用哪种会计计量方式，都有其优缺点，就如辩证法的观点要求我们要将事物统一起来，统筹考虑，不能单一、片面的看待事物。我们可以根据奶牛生物资产的不同阶段分别采用不同的计量方式。犊牛至青年牛时期可以采用历史成本法，成年牛至淘汰牛时期可以采用公允价值法。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则（2015版）[M].上海：立信会计出版社，2015年.

[2]胡海川，张心灵，范文娟.《我国奶牛价值评估问题研究》.价格理论与实践，2012年.

作者简介：张笑宁（1991-），女，山东青岛人，新疆农业大学2016（会计学）专业硕士研究生，研究方向：管理会计。endprint