我国会计师事务所特殊普通合伙制缺陷及建议

甄子璇+陈曦

一、特殊普通合伙制的特点

特殊普通合伙的鲜明特点在于合伙人，它具有与合伙人共担风险和共享利润、加入会计师事务所和退出事务所的灵活性较大以及目前法律对合伙人的限制条例较少的特点外，与普通合伙制相比，特殊普通合伙制有它独具特色的不同之处：

（一）成立的要求不同。《中华人民共和国合伙企业法》对设立特殊普通合伙人企业的规定要求，既有专业的知识和专业的技能水平，又要求有偿的服务客户的专业服务机构。即特殊普通合伙制企业首先限定在资产评估、会计师、税务师以及律师事务所等专业服务机构；其次“提供有偿服务”的限定，将使用特殊普通合伙制的企业定为营利性组织，以获利为目的。同时，合伙企业法还规定，对于使用特殊普通合伙人企业的企业名称，必须包括“特殊普通合伙”字样。众所周知，针对会计师事务所采用特殊普通合伙制的事务所规模也有强制要求，符合合伙人规定的要25人以上、50名以上的具有注册会计师资格的工作人员，以及注册资本在1，000万元以上。这些要求即从事事务所人员的专业技能上做了相关限制，又从企业运营的资金支持上做了限制，说明要达到特殊普通合伙制要有一定的规模。

（二）责任承担。责任承担的不同是特殊普通合伙制与普通合伙制最大的不同。《合伙企业法》中规定特殊普通合伙制的责任承担分为故意或重大过失造成的事务所债务与非因故意或重大过失造成的事务所债务，前者的承担对象是造成故意或重大过失的合伙人承担无限责任或无限连带责任以及事务所其他合伙人承担以事务所财产为限的责任，指一条是与普通合伙制最大的不同，让无过错的合伙人较少的承担不属于他们的责任；后者的承担对象则是会计师事务所的全体合伙人共同承担，这点与普通合伙人制度规定一样，明确了全体合伙人承担无限连带责任的前提。同时，《合伙企业法》也规定了，当审计失败导致事务所承担债务的时候，合伙人也要对会计师事务所进行赔偿。这一点是对上一条的补充。即发生審计失败的时候，合伙人要先对事务所之外的债权人进行赔偿，然后根据相关合伙人协定，对事务所的损失进行赔偿。这体现了对事务所外部债权人和内部非过错方合伙人的保护。

（三）成立后的要求不同。根据特殊普通合伙制的规模要求，《合伙企业法》对会计师事务所设立以后的资金管理体制也做出了具体的要求，例如特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金。所谓执业风险基金，是一种替代性的补偿金，在出现审计失败的情况下作为应急基金存在。其主要目的是为了更好地保护其债权人的利益，减少事务所内部及外部债权人的损失，规避重大审计失败风险，并且要单独立户管理，与合伙企业的其他资金分开管理，非紧急时刻不能随便动用。

二、会计师事务所在特殊普通合伙制下的风险

我国会计师事务所向特殊普通合伙制进行转变的过程存在不少的阻碍，除了要求上述一些强制的人员要求和资本要求外，还有部分原因是出于其风险的考虑。

（一）外部风险。该风险主要是指会计师事务所之外客观存在的，不受会计师事务所控制的风险。

1、我国资本市场不够完善。从改革开放到21世纪，我国的资本市场在不断的探究和借鉴学习国外经验，但依然存在诚信的缺乏、政府和企业相关联、企业垄断等问题。正是因为这些问题的存在，需要进行审计的客户们在挑选事务所的时候，一般更多的关注自身利益的最大化，而不是更多的考虑事务所的审计质量，这种现象很可能出现，被审计企业都会选择有利于自身企业的事务所进行审计工作出具财务报告，而有利于自身企业的事务所不一的是高质量的事务所，就会导致高水平高要求的会计师事务所的客户相对较少。

2、体制机制不健全

（1）责任承担的界定。目前，虽然有《合伙企业法》对特殊普通合伙制的责任承担的界定进行了规定，但配套的法律体制依然不完善。特殊普通合伙制中责任承担依据是审计失败的原因的界定，审计失败又分为故意和非故意的界定。其中，“故意”和“重大过失”的界定尤为重要，但《合伙企业法》未对此做出明确的说明。但是在参照注册会计师条例中，对会计师事务所为过错方对被审计客户进行赔偿的要求中列明了几项关于“故意”和“重大过失”的规定，其中继续使用注册会计师法中的“明知过失”的表述，说明是否“故意或重大过失”需要法院进行审判，这一点要求法官的相关专业知识较高且具有主观性风险较大。

（2）个人财产的界定。众所周知，会计师事务所的责任形式有三种，不同的责任形式会使得合伙人对自己的财产进行保护，合伙人可以对自己的财产进行申报，建立自己个人信用体系，以及建立个人财产登记制度。但是，目前我国还没有出现相应的管理机构和组织，可以为个人财产进行登记和信用评估，在信用评估方面国内的公开透明的观念还没有深入人心，因此个人财产的界定还不能很好的明确。

3、审计客户财务舞弊风险。近年来，我国的会计审计法律法规有较大的完善，但对审计客户而言，面对财务风险和自身盈利的比较下，审计客户仍然有舞弊的动机风险。纵观国内和国外出现的几件审计事件，如“安然事件”、“银广夏事件”等，这些舞弊事件表明，虽然对普通合伙制企业增加了的合伙人相互之间的监督和制约，但是随着事务所的规模不断扩大，经济活动也随之变多，被审计企业面对高额的利润，错报以及舞弊现象也就随之变多，这也导致特殊普通合伙制的责任风险加大。

（二）内部。内部风险主要来自会计师事务所自身，是特殊普通合伙制自身规定及法规要求的风险，需要通过事务所完善内部管理加强监督进行降低风险。

1、合伙人权责利的分配。特殊普通合伙制的治理方法，与公司制下的管理制度不一样，它的组织形式是产生在合伙人平等的基础上。合伙人要签订合伙协议并由全体合伙人达成协商，进行书面形式的签订。同时，参看会计师事务所特殊普通合伙协议范本说明书可以得知，合伙制事务所的事件都由全体事务所人员进行会议协商决定，并且在进行审计工作的时候还要对执行会计进行监督以及对最后的审计报告进行复查，从而加大了合伙人专业知识的要求以及专业技能的要求，并且在事务所的人员管理方面，合伙人还要懂得合理的分配资源，在较难审计的项目分配经验丰富的审计人员，较容易的审计工作分配新人进行协作。总的来说，合伙人不仅要拥有管理者的头脑也要有专业会计师的技能。endprint

2、事务所合伙关系。事务所合伙人的关系一直是事务所关注的重要问题，无论是普通合伙制还是特殊普通合伙制，都要做到人合的，人合的观念是中华传统思想流传下来的，要做到人合就要摒弃自身的利益，追求大家的共赢，但是根据经济学理论中理性经纪人的假定，每一个从事经济利益者，都会想办法让自己的利益达到最大，会计师事务所也是一样，每个合伙人在绩效和业务量的压力下，都要与其他合伙人进行竞争，虽然审计业务一般都要两位注册会计师以及合伙人进行执行，但是由于每次业务的合作者不一样，就会形成合伙人之间的竞争复杂化。在这样一个紧张的关系下，如出现审计重大过失，合伙人要承担相应责任的时候，合伙人之间的矛盾就更加尖锐了，这对事务所来说将是极大的风险因素之一。

三、完善特殊合伙制发展的建议

（一）完善立法，建立与特殊普通合伙制相关的法规和配套机制。首先要从法律的强制规定中，规范特殊普通合伙制的行为规定，对每项责任承担要落实到人，将每个会计师事务所都按法律执行业务，避免钻法律的漏洞；同时，让保险制度与事务所相结合，为合伙人制定相应的保险基金，对审计风险提供一种保障措施，从而降低对事务所内部和外部的赔偿风险；确立会计师事务所行业质量标准机制，让会计师委员会评选优秀的事务所，对其进行宣传，并给予政策上的优惠，使得会计师事务所都向它学习靠拢；让会计师事务所以及被审计单位收到所有知情人士的监督，建立公开举报通道，让审计工作更加透明公正。

（二）加大对财务舞弊的处罚力度，规范市场行为。根据经济学理论，经济基础决定上层建筑。我们可以从加大财务舞弊处罚力度入手，从财务报表的编制者入手，规范市场的行为，当前我国的资本市场不完善，企业财务造假舞弊频发。造成这一现象的原因之一是我国对于错报或舞弊的行为处罚力度不够，只涉及到罚款罚金，很少涉及刑事责任，国家应该加大处罚力度，对于严重违反财务报表虚报舞弊高估利潤等行为，要究其刑事责任，降低该企业的企业信用度，影响该企业以后的发展。

（三）建立新型鉴定委员会。对于特殊普通合伙人是否应该承担无限连带责任，要看会计师在审计过程中有没有故意或重大过失，从而使得审计失败。但要判断会计师有无故意以及过失的严重程度等专业要求，是普通法官不能胜任的。因此，要求建立一个新的专业组织，即有经验丰富的工作实践，了解审计知识又懂法律知识，并且是独立于注册会计师行业之外的专业人员在对其进行界定和判断。

（四）完善个人财产申报制度。当审计失败，会计师事务所要承担责任的时候，无论是过错方还是非过错方都需要对债权人进行偿还损失，这就要对每个合伙人的个人资产进行分类以及合理的划分合伙人的收入，是否归属于事务所还是其他收入。但是目前还没有对合伙人的财产进行合理的划分及申报的制度出台。例如，合伙人的私有财产如何与事务所的财产分离界定，并且如何受到法律的保护，都涉及到物权法的完善。与此同时，各个金融机构也应为合理地申报个人财产做好保障。

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