基于作业成本法的第三方物流企业成本核算体系优化

□（太原旅游职业学院山西太原030032）

当前，我国绝大多数第三方物流企业还是沿用传统的成本管理思想，采用的成本核算方法是产品法。虽然这种财务体系能够准确地核算出同一业务、同一会计期间内的成本数据，但无法核算出不同业务、不同会计期间内的成本数据，无法准确地反映第三方物流企业的成本水平，也无法为定价工作提供指引。另外，因为物流服务行业暂时还没有统一的成本核算模式可供借鉴，因此不同企业之间的成本核算数据几乎不具有可比性。显然，我国第三方物流企业要想提升成本管理水平，就必须改进成本核算模式，构建科学合理的成本核算体系。

一、运用作业成本法核算第三方物流企业成本的可行性

笔者综合分析了作业成本法以及我国第三方物流企业的业务特点，认为运用作业成本法核算第三方物流企业成本是可行的，具体原因包括：

第一，我国第三方物流企业的主要成本构成部分之一就是间接费用，这部分费用基本上都是产生于不同作业的，因此，要想合理分摊这些费用可以采用作业成本法来核算成本，不但能够提升第三方物流企业成本核算的准确性，还能为服务定价工作提供明确的指引。

第二，作业成本法可以帮助第三方物流企业提升成本控制水平。传统的成本核算方法都是基于最终产品进行的，其提供的成本信息虽然具有较高的审计适用性，但并不能真实地体现产品成本。作业成本法是基于作业过程进行的，不但能够帮助企业管理人员了解成本的形成过程，还能为优化企业的业务流程提供指引。实际上，作业成本法既是成本核算方法，也是成本管理方法。

第三，第三方物流企业会根据客户需要的服务类型与数量，确定服务的具体价格。但由于客户的需求总是处于不断的变化之中，因此，企业必须全面、详细地分析客户的具体需求，并以此为依据制定有针对性的服务计划，才能既保证服务质量，又保证盈利水平。

第四，第三方物流企业会定期调整服务类型，将那些价值创造能力低的服务作业环节合并，将那些没有价值创造能力的服务作业环节剔除，从而不断提升服务的价值创造能力。要想衡量服务作业环节的价值创造能力，就需要使用作业成本法核算具体作业环节的成本，再通过对比成本与收益之间的关系，来确定该环节的价值创造能力。

第五，现代物流服务企业为了提升管理效率会使用管理信息系统，这实际上也是企业管理发展的必然趋势。管理信息系统的应用，不但能够提升企业不同部门与岗位之间的信息对称性，还能提升成本数据的可比性与成本核算过程的透明度，从而提升企业的成本管理水平。

二、第三方物流企业作业成本核算体系的构建

（一）确定主要作业

第三方物流企业在核算成本之前，必须明确成本构成，并以此为基础确定主要作业，从而保证成本核算的准确性。

第三方物流企业要想基于作业成本法构建成本核算体系，必须绘制工作流程图并通过该图理顺物流作业流程，之后再为具体的作业环节命名以及确定其数量。

笔者整合了当前第三方物流企业的作业项目，具体见表1。

表1 第三方物流企业的作业项目表

（二）确认与计量具体作业的资源消耗情况

实际上，作业成本法虽然要求企业将业务流程细化为具体的作业，但并不影响资源的消耗情况，也就是说成本核算过程并不会引起资源消耗的变化。因此，第三方物流企业在确定了成本的作业类型之后，还需要分析其资源的消耗情况并计算出具体的资源消耗量。结合上页表1，对第三方物流企业的作业资源消耗费用构成进行归纳，见表2。

表2 第三方物流企业作业 资源消耗费用构成表

表3 作业成本法与传统成本法差异比较 单位：元

（三）建立作业成本库

确定了资源消耗动因之后，第三方物流企业需要结合自身的业务特点确定资源消耗的归属，并将其在不同的作业环节之中进行分配。一般来讲，哪个作业消耗的资源，就应该归集到哪个作业的成本中去。

分析了作业的资源成本动因后，计算其资源动因率：

这样，就可以形成不同的作业中心成本库，具体作业的成本计算公式为：

（四）划分作业中心

由于作业的类型有所不同，因此，还需要将那些相近或者相似的作业归集到同一个作业中心。结合我国第三方物流企业的运营情况，可以对作业中心进行划分，并计算出作业中心成本库总成本，计算公式为：

（五）分配成本

核算出总成本之后，需要根据物流服务以及作业环节的特点分配这些成本。要想保证成本分配的合理性与有效性，必须明确成本分配对象的身份，因此，还需要计算作业动因的其他相关数据。对于第三方物流企业来说，具体作业的作业动因率可以通过公式计算：

之后加总所有作业的作业动因率与作业动因数量的乘积，得到具体某个成本核算对象的间接成本，计算公式为：

（六）计算成本对象的直接成本

如前所述，直接成本是作业过程中直接消耗资源而产生的，因此，核算时只需根据资源的投入情况计算相应的费用即可。具体每种直接成本的计算公式分别为：

直接成本中还有一项比较特殊的费用，那就是专属费用。顾名思义，这类成本是基于具体业务的特点而产生的，因此，不但要分解物流服务的流程，还要根据流程中各作业环节的资源消耗特点核算这类成本。对于第三方物流企业来说，归集专属费用是直接成本核算过程中的重要一环，必须结合企业自身业务的实际情况进行有针对性的核算，以保证核算结果的准确性。

综上，第三方物流企业某项物流服务的直接成本计算公式为：

（七）核算总成本

得到某项物流服务的直接成本与间接成本之后，可以核算该项业务的总成本，计算公式为：

因为本文采用的是作业成本法，因此，要想核算第三方物流企业的总成本，只需加总所有物流服务成本即可，计算公式为：

（八）核算单位成本

将物流服务项目总成本与物流服务项目数量相除，可以得出项目的单位成本，计算公式为：

项目发生数量可以按照提供物流服务的总重量来计算，也可以按照提供物流服务的总路程来计算，企业可以结合运营实际自行选择。

三、案例分析

本文以M企业为例，结合前面建立的基于作业成本法的第三方物流企业的成本核算体系，对M企业的I产品与II产品进行核算分析。其中I产品每7天配送一次，每次8 000件，II产品每3天配送一次，每次4 000件。按照前文所述的核算流程，最终得出I产品与II产品的总服务成本分别为86 407元与100 903元。在此基础上，比较作业成本法和传统成本法计算结果的差异，如表3所示。

通过表3可知，I产品和II产品运用两种成本核算方法所核算的直接成本基本一致，都是19 871元与21 185元。在核算间接成本方面，由于I产品与II产品的货运量相同、运送距离相同、运输方式也相同，传统成本法对间接成本的分摊是依据物流量的比重进行的，运用传统成本法核算的I产品与II产品的分摊间接成本均为71 012元。而采用作业成本法对间接成本进行核算可知，I产品与II产品的间接成本分别为65 037元与76 987元，其中，I产品的间接成本比传统成本法下核算的间接成本低6 776元，而II产品的间接成本比传统成本法核算的间接成本高6 776元。这是因为II产品在货物出库、货物配送以及业务处理等环节业务量较大，所带来的资源量也相对多一些，因此，分摊成本的比重也高一些。

在服务定价环节，通过作业成本法核算出的成本更为精确，更具有指导作用。以服务箱数为衡量标准，核算的I产品与II产品的单位价格分别为15 121.23元与17 657.03元，在未来的同等物流运输服务中，通过作业成本法所取得的数据对服务定价更具有参考意义。

综上，作业成本法除了能够从多种因素出发对物流服务产品进行成本分析，还能够对第三方物流企业的物流服务产品的服务定价进行指导，为攻克产品定价难题提供了科学依据。